WYROK TRYBUNAŁU (czwarta izba) z dnia 8 lipca 2021 r.

W sprawie C_695/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia] postanowieniem z dnia 10 września 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 września 2019 r., w postępowaniu:

Rádio Popular – Electrodomésticos SA

przeciwko

Autoridade Tributária e Aduaneira,

TRYBUNAŁ (czwarta izba),

w składzie: M. Vilaras, prezes izby, N. Piçarra, D. Šváby, S. Rodin (sprawozdawca) i K. Jürimäe, sędziowie,

rzecznik generalny: H. Saugmandsgaard Øe,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Rádio Popular – Electrodomésticos SA – A.M. Rosa da Silva Garcia, advogada,

–        w imieniu rządu portugalskiego – L. Inez Fernandes, R. Campos Laires, A. Homem oraz P. Barros da Costa, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu greckiego – M. Tassopoulou, I. Kotsoni oraz K. Georgiadis, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Afonso oraz L. Lozano Palacios, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy spółką Rádio Popular – Electrodomésticos SA (zwaną dalej „Rádio Popular”) a Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) (zwanym dalej „AT”) w przedmiocie odliczenia przez Rádio Popular podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego przy realizacji transakcji sprzedaży rozszerzenia gwarancji.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT:

„VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

4        Artykuł 135 tej dyrektywy, znajdujący się w tytule IX tej dyrektywy, w rozdziale 3, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, stanowi w ust. 1:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

b)      udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

c)      pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

d)      transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

e)      transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny[e] środki płatniczy[e], z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

f)      transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;

g)      zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie;

[…]”.

5        Artykuł 173 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„1.      W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja [proporcjonalna część] podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

2.      Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a)      zezwolić podatnikowi na określenie proporcji [proporcjonalnej części] podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b)      zobowiązać podatnika do określenia proporcji [proporcjonalnej części] podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c)      zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

[…]”.

6        Artykuł 174 ust. 1 i 2 tej dyrektywy stanowi:

„1.      Proporcja [proporcjonalna część] podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

a)      w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;

b)      w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

[…]

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1, przy obliczaniu proporcji [proporcjonalnej części] podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)      wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)      wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)      wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”.

 Prawo portugalskie

7        Artykuły 9 i 23 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „kodeksem VAT”), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, dokonują transpozycji do prawa portugalskiego przepisów dyrektywy VAT wymienionych w pkt 3–6 niniejszego wyroku.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

8        Rádio Popular jest spółką akcyjną, której główna działalność polega na sprzedaży urządzeń gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji.

9        Ponadto oferuje ona nabywcom swoich artykułów szereg usług dodatkowych, takich jak w szczególności rozszerzenie gwarancji na zakupione artykuły. Rozszerzenie to wynika z umowy ubezpieczenia, na podstawie której zakład ubezpieczeń gwarantuje kupującemu, w razie wystąpienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, naprawę zakupionego artykułu lub ewentualnie jego zastąpienie w okresie wykraczającym poza okres objęty gwarancją udzieloną przez producenta. Owa umowa ubezpieczenia zawierana jest pomiędzy zakładem ubezpieczeń a nabywcami artykułów sprzedawanych przez Rádio Popular.

10      Działając jako pośrednik w sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, Rádio Popular fakturuje klientowi, w zamian za rozszerzenie zawartej gwarancji, kwotę dodawaną do ceny zakupionego artykułu. Działalność polegająca na sprzedaży rozszerzenia gwarancji ma zatem miejsce przy sprzedaży artykułów i jest prowadzona z wykorzystaniem, co do zasady, tych samych środków materialnych i osobistych co środki przeznaczone na ową sprzedaż artykułów.

11      Uznając, że sprzedaż rozszerzenia gwarancji stanowi zwolnioną z VAT działalność ubezpieczeniową, Rádio Popular nie naliczało VAT od tych sprzedaży, niemniej jednak odliczyła w całości VAT naliczony od całej swojej działalności w latach 2014–2017.

12      W następstwie kontroli przeprowadzonych przez AT w Rádio Popular dotyczących owych lat podatkowych organ ten stwierdził, że spółka ta bezpodstawnie odliczyła cały VAT zapłacony we wspomnianych latach podatkowych z tego względu, że transakcje sprzedaży rozszerzenia gwarancji dokonane przez Rádio Popular były zwolnione z VAT, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia VAT. Uznając, że podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu podlega odliczeniu tylko proporcjonalnie do rocznej kwoty transakcji dających prawo do odliczenia, wspomniany organ wydał w odniesieniu do Rádio Popular cztery decyzje określające wysokości VAT i odsetek wyrównawczych w łącznej kwocie 356 433,05 EUR.

13      Po złożeniu przez Rádio Popular wniosku o ustanowienie kolegialnego sądu arbitrażowego w celu stwierdzenia niezgodności z prawem tych decyzji wydanych przez Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD), Portugalia] uznał się za ukonstytuowany w dniu 11 kwietnia 2019 r.

14      Zdaniem tego sądu strony w postępowaniu głównym są zgodne co do tego, że działalność Rádio Popular polegająca na sprzedaży rozszerzenia gwarancji korzysta ze zwolnienia dotyczącego transakcji ubezpieczeniowych przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, który został transponowany do kodeksu VAT. Ponieważ ta część transakcji dokonanych przez Rádio Popular nie daje zatem prawa do odliczenia, sąd odsyłający wskazuje, że co do zasady należałoby dokonać odliczenia części proporcjonalnej, takiego jak przewidziane dla towarów lub usług o mieszanym wykorzystaniu w art. 173 i 174 tej dyrektywy.

15      Rádio Popular podnosi jednak, że transakcje sprzedaży rozszerzenia gwarancji stanowią „transakcje finansowe” mające charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności polegającej na sprzedaży urządzeń gospodarstwa domowego oraz innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, tak że na podstawie wyjątku przewidzianego zarówno w art. 23 ust. 5 kodeksu VAT, jak i w art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu należy pominąć te transakcje. Pojęcie „transakcji finansowych” w rozumieniu tych przepisów należy bowiem interpretować szeroko, pod rygorem naruszenia podstawowej zasady neutralności, która leży u podstaw tej dyrektywy, a także zasady niezakłócania konkurencji.

16      AT utrzymuje natomiast, że wspomnianych transakcji nie można zakwalifikować ani jako „transakcji finansowych”, ani jako „transakcji pomocniczych” w rozumieniu przytoczonych przepisów. Organ ten wskazuje w tym względzie, po pierwsze, że transakcji ubezpieczeniowych, takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, nie można zrównać z „transakcjami finansowymi”, ponieważ dyrektywa VAT dokonuje wyraźnego rozróżnienia między tymi dwoma pojęciami. Po drugie, w świetle wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM (C_77/01, EU:C:2004:243), transakcje sprzedaży rozszerzenia gwarancji nie stanowią „transakcji pomocniczych”.

17      W tym względzie AT podnosi w szczególności, że sprzedaż rozszerzenia gwarancji jest dokonywana zwyczajowo przez Rádio Popular i że przynosi mu ona zysk w wysokości około 35% kwoty zapłaconej przez każdego nabywcę rozszerzenia gwarancji, z którego to względu ów zysk jest konieczny dla jego rentowności.

18      Sąd odsyłający uważa, że ocena AT, zgodnie z którą sprzedaż ta nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do sprzedaży urządzeń gospodarstwa domowego i innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, jest obarczona błędami co do stanu faktycznego i co do prawa. Wskazuje on również, że nie zostało dowiedzione, iż rentowność Rádio Popular zależy od sprzedaży rozszerzeń gwarancji. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunału dotyczące usług pomocniczych, sąd ten zauważa w szczególności, że jedynie niewielki procent, szacowany na 0,62% łącznej wartości towarów lub usług nabytych przez Rádio Popular w celu wykonywania przez niego działalności, może zostać przypisany transakcjom sprzedaży rozszerzenia gwarancji.

19      W każdym razie pojawia się pytanie, czy transakcje te można zakwalifikować jako „transakcje finansowe” w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. b) i c) tej dyrektywy. Sąd odsyłający uważa, że łączna lektura tych przepisów wskazuje na to, iż kwoty związane z transakcjami ubezpieczeniowymi nie są wyłączone z obliczania proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu.

20      W tych okolicznościach Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [sąd arbitrażowy ds. podatkowych (centrum arbitrażu administracyjnego – CAAD)] postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy transakcje pośrednictwa w zakresie sprzedaży rozszerzeń gwarancji na urządzenia gospodarstwa domowego dokonywane przez podatnika VAT, którego głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż urządzeń gospodarstwa domowego konsumentowi, stanowią transakcje finansowe, czy też są one z nimi równoważne na podstawie zasad neutralności i niezakłócania konkurencji w celu wyłączenia ich wartości z obliczenia proporcjonalnej części odliczenia zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) lub […] c) dyrektywy [VAT]?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

21      Tytułem wstępu należy zauważyć, że poza bezpośrednio wskazanym przez sąd odsyłający w pytaniu art. 135 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, również art. 174 tej dyrektywy, dotyczący sposobu obliczenia proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, należy wziąć pod uwagę przy udzielaniu odpowiedzi na to pytanie.

22      W szczególności ust. 2 tego ostatniego artykułu przewiduje w odniesieniu do niektórych transakcji, zwłaszcza w odniesieniu do transakcji o charakterze pomocniczym, odstępstwo od metody obliczania proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, przewidzianej w ust. 1 tego artykułu, na mocy którego kwota obrotu uzyskanego z tych transakcji powinna zostać wyłączona z mianownika ułamka służącego obliczeniu proporcjonalnej części podlegającej odliczeniu, o której mowa w ust. 1.

23      W tych okolicznościach przedstawione pytanie należy rozumieć w ten sposób, że zmierza ono zasadniczo do ustalenia, czy art. 174 ust. 2 lit. b) i c) dyrektywy VAT w związku z art. 135 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do transakcji pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji, które są dokonywane przez podatnika w ramach jego głównej działalności polegającej na sprzedaży na rzecz konsumentów urządzeń gospodarstwa domowego oraz innych artykułów z dziedziny informatyki i telekomunikacji, oraz czy w związku z tym kwotę obrotu uzyskaną z tych transakcji należy wyłączyć z mianownika ułamka służącego do obliczenia proporcjonalnej części odliczenia, o której mowa w art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT.

24      W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy przede wszystkim zauważyć, że strony w postępowaniu głównym zgadzają się co do tego, iż transakcje pośrednictwa w sprzedaży rozszerzenia gwarancji, takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, są objęte art. 135 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy i są z tego tytułu zwolnione z VAT.

25      Należy jednak stwierdzić, że wśród transakcji objętych odstępstwem przewidzianym w art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT nie znajdują się transakcje, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy.

26      W związku z tym trzeba zbadać w pierwszej kolejności, czy transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania głównego są objęte art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektyw...