WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 20 stycznia 2022 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 2 ust. 1 lit. c) – Zakres stosowania – Czynności podlegające opodatkowaniu – Działalność prowadzona przez spółkę prawa prywatnego – Prowadzenie parkingów na terenach prywatnych – Opłaty kontrolne pobierane przez tę spółkę w przypadku nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów – Kwalifikacja – Realia gospodarcze i handlowe transakcji

W sprawie C_90/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Højesteret (sąd najwyższy, Dania) postanowieniem z dnia 7 lutego 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 24 lutego 2020 r., w postępowaniu:

Apcoa Parking Danmark A/S

przeciwko

Skatteministeriet,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: A. Arabadjiev, prezes pierwszej izby, pełniący obowiązki prezesa drugiej izby, I. Ziemele, T. von Danwitz, P.G. Xuereb (sprawozdawca) i A. Kumin, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Richard de la Tour,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Apcoa Parking Danmark A/S – J. Steen Hansen, advokat,

–        w imieniu rządu duńskiego – początkowo J. Nymann-Lindegren, M.S. Wolff i V.P. Jørgensen, a następnie M.S. Wolff i V.P. Jørgensen, w charakterze pełnomocników, które wspierał B. Søes Petersen, advokat,

–        w imieniu Irlandii – J. Quaney i A. Joyce, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i U. Nielsen, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 czerwca 2021 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Apcoa Parking Danmark A/S (zwaną dalej „Apcoa”) a Skatteministeriet (ministerstwem podatków, Dania) w przedmiocie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) opłat kontrolnych pobieranych przez tę spółkę w przypadku nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania parkingów znajdujących się na terenach prywatnych, którymi spółka ta zarządza.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlega „odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

 Prawo duńskie

 Ustawa o VAT

5        Paragraf 4 ust. 1 lov nr. 375 om merværdiafgift (Momsloven) (ustawy o VAT) z dnia 18 maja 1994 r. (Lovtidende 1994 A, s. 1727), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„Towary i usługi dostarczone odpłatnie na terytorium krajowym podlegają [VAT]. »Dostawa towaru« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Dostawa usług oznacza wszystkie inne świadczenia”.

6        Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 8 tej ustawy:

„Następujące towary i usługi są zwolnione z [VAT]:

[…]

8)      Administracja, wynajem oraz dzierżawa nieruchomości, jak również dostarczanie gazu, wody, elektryczności i energii cieplnej związane z wynajmem oraz dzierżawą. Zwolnienie nie obejmuje jednak […] wynajmu miejsc kempingowych, parkingowych, powierzchni reklamowych, jak również przechowalni”.

7        Paragraf 27 ust. 1 wskazanej ustawy stanowi:

„W przypadku dostaw towarów i świadczenia usług podstawę opodatkowania stanowi wynagrodzenie, obejmujące również subwencje, związane bezpośrednio z ceną dostawy lub świadczenia, z wyłączeniem podatku przewidzianego w niniejszej ustawie. Jeśli płatność jest dokonywana w całości lub części przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi, lub przed wystawieniem faktury, podstawa opodatkowania wynosi 80% otrzymanej kwoty”.

 Kodeks drogowy

8        Sąd odsyłający zauważa, że færdselsloven (kodeks drogowy), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, nie wymienia sytuacji, w których mogą zostać pobrane opłaty kontrolne za nieprawidłowe parkowanie na prywatnej nieruchomości. Wyjaśnia jednak, że od czasu nowelizacji przepisów w 2014 r. § 122c tego kodeksu stanowi:

„W przypadku parkowania na ogólnodostępnym prywatnym gruncie opłata kontrolna może zostać nałożona jedynie wtedy, gdy zostało to w wyraźny sposób wskazane na obiekcie (z zastrzeżeniem ogólnego i wyraźnie oznaczonego zakazu parkingu w danej strefie)”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

9        Głównym przedmiotem działalności Apcoa, spółki prawa duńskiego, jest prowadzenie parkingów na prywatnych nieruchomościach, w porozumieniu z ich właścicielami.

10      W ramach swojej działalności Apcoa określa ogólne warunki użytkowania parkingów, którymi zarządza, takie jak warunki dotyczące pobierania opłat i maksymalnego czasu trwania postoju.

11      Przy wjeździe na każdy z tych parkingów znajduje się tablica wskazująca, po pierwsze, że „[s]trefa [parkowania] jest prowadzona zgodnie z przepisami prawa prywatnego”, a po drugie, że „[n]aruszenie postanowień może pociągnąć za sobą nałożenie opłaty kontrolnej w wysokości 510 [koron duńskich] (DKK)” (około 70 EUR) lub „510 DKK dziennie”. Kwoty te odzwierciedlały opłaty kontrolne stosowane przez Apcoa w rozpatrywanych latach podatkowych, a mianowicie w roku 2008 i 2009.

12      Bezsporne jest, że Apcoa prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT i podlega VAT z tytułu opłat pobranych za parkowanie odbywające się zgodnie z jego zasadami. Spółka ta kwestionuje natomiast, że jest zobowiązana do zapłaty tego podatku z tytułu opłat kontrolnych.

13      W dniu 25 października 2011 r. Apcoa złożyła do SKAT (organu podatkowego, Dania) wniosek o zwrot VAT zapłaconego z tytułu tych opłat kontrolnych w okresie od dnia 1 września 2008 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., którego kwota wynosiła 25 089 292 DKK (około 3 370 000 EUR).

14      Decyzją z dnia 12 stycznia 2012 r. organ podatkowy oddalił ten wniosek ze względu na to, że zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami krajowymi, przedstawionymi w pkt 5–8 niniejszego wyroku, wspomniane opłaty kontrolne zostały uznane w prawie duńskim za objęte VAT.

15      Ta decyzja odmowna, utrzymana w mocy przez Landsskatteretten (krajową komisję podatkową, Dania), została zaskarżona przez Apcoa do Retten i Kolding (sądu rejonowego w Koldingu, Dania). Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2017 r. sąd ten oddalił skargę, uznając zasadniczo, że opłaty kontrolne stosowane przez Apcoa, które zakwalifikował jako „podwyższone opłaty za parkowanie”, pobierane w przypadku nieprzestrzegania przez kierowcę ogólnych warunków użytkowania parkingów, którymi zarządza, stanowią wynagrodzenie za usługę parkingową, z której kierowca ten skorzystał.

16      Apcoa wniosła apelację od tego wyroku do Vestre Landsret (sądu apelacyjnego regionu zachodniego, Dania). Wyrokiem z dnia 10 września 2018 r. sąd ten oddalił tę apelację ze względu na to, że w niniejszej sprawie istnieje bezpośrednia współzależność między usługą parkingową a zapłatą opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie na prywatnej nieruchomości. W związku z tym rzeczoną kwotę należało uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług w rozumieniu § 4 ust. 1 ustawy o VAT.

17      Od wyroku Vestre Landsret (sądu apelacyjnego regionu zachodniego) wniesiono skargę kasacyjną do Højesteret (sądu najwyższego), będącego sądem odsyłającym, w ramach której Apcoa podniosła zasadniczo, że kwota, którą spółka ta fakturuje z tytułu tych opłat kontrolnych w przypadku naruszenia przez kierowcę ogólnych warunków użytkowania parkingów, którymi zarządza, nie stanowi wynagrodzenia za utrzymanie prawa postoju, na które kierowca ten może się powołać w zamian za uiszczenie opłaty za parkowanie. Kwoty tej w zakresie, w jakim, po pierwsze, jest określona z góry, bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej, a po drugie, stanowi w prawie duńskim karę za naruszenie ogólnych warunków użytkowania, nie można uznać za objętą zakresem stosowania art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT w związku z § 4 ust. 1 ustawy o VAT.

18      Ministerstwo podatków uważa ze swej strony, że skoro dany kierowca uzyska – w zamian za opłaty kontrolne za nieprawidłowe parkowanie – skuteczny dostęp do miejsc parkingowych, istnieje bezpośredni związek między usługą parkingową a tymi opłatami kontrolnymi. Ministerstwo to podnosi ponadto, że wspomniane opłaty kontrolne stanowią istotną część obrotu Apcoa, ponieważ na przykład w roku podatkowym 2009 kwoty pobrane z tytułu tych opłat kontrolnych stanowiły 34% obrotu tej spółki.

19      Sąd odsyłający podkreśla przede wszystkim, że niniejsze odesłanie prejudycjalne dotyczy wyłącznie kwestii ewentualnego objęcia VAT opłat kontrolnych pobieranych przez Apcoa w przypadku nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania parkingów, którymi spółka ta zarządza. Ponadto sąd ten wyjaśnia, po pierwsze, że nie ulega wątpliwości, iż sam postój jest objęty VAT, a po drugie, że spór w postępowaniu głównym nie dotyczy opodatkowania tym podatkiem kwot dzielonych między Apcoa i właściciela danego parkingu.

20      Uściśliwszy powyższe, sąd odsyłający przedstawia trzynaście przypadków, w których Apcoa pobiera opłaty kontrolne za nieprawidłowe parkowanie, które obejmują:

„1.       Uiszczenie zbyt niskiej opłaty.

2.       Ważny bilet parkingowy niewidoczny za przednią szybą.

3.       Bilet niezdatny do kontroli, przykładowo, jeśli bilet parkingowy nie został umieszczony w prawidłowy sposób.

Przypadki od 1 do 3 dotyczą płatnego parkowania.

4.       Brak ważnego biletu parkingowego, przykładowo, w ramach parkingu dla mieszkańców, na którym wymagana jest zgoda na korzystanie z konkretnych miejsc parkingowych.

5.       Parkowanie na miejscu przeznaczonym dla osób niepełnosprawnych. Ta podstawa pobierania opłat kontrolnych ma zastosowanie jedynie w przypadku postawienia znaku parkowania dla osób niepełnosprawnych, bez względu na jego darmowy lub odpłatny charakter. Żeby móc parkować w takich miejscach, kierowca musi umieścić za przednią szybą samochodu dokument potwierdzający.

6. Parkowanie poza wyznaczonymi miejscami postojowymi. Ta podstawa pobierania opłat kontrolnych ma zastosowanie do wszystkich miejsc postojowych, o ile tablica nakazuje parkowanie w granicach wyznaczonych miejsc.

7.       Niedozwolone parkowanie. Ta podstawa nałożenia opłat ma zastosowanie na przykład w razie parkowania na drodze przeciwpożarowej.

8.       Zastrzeżony obszar parkingowy. Ta podstawa pobierania opłat ma zastosowanie do wszystkich typów parkingów, w których wymagane jest parkowanie w specjalnych miejscach.

9.       Brak widocznego dysku parkingowego.

10.       Dysk parkingowy ustawiony w sposób nieprawidłowy/upłynął zaznaczony na nim czas parkowania.

11.       Dysk parkingowy nieczytelny. Ta podstawa nałożenia opłat znajduje zastosowanie, przykładowo, jeśli od dysku parkingowego odpadły wskaźniki lub jeśli wystąpił błąd na dysku elektronicznym.

12.       Wiele dysków parkingowych. Ta podstawa pobrania opłat ma zastosowanie w przypadku, gdy kierowca umieścił kilka dysków parkingowych za przednią szybą celem przedłużenia czasu parkowania.

Podstawy nałożenia opłat od 9 do 12 dotyczą przypadków, w których parkowanie jest darmowe przez określony czas, jednak wymagany jest dysk parkingowy jako potwierdzenie momentu, w którym samochód został zaparkowany.

13.       Pozostałe. Ta podstawa nałożenia opłat kontrolnych znajduje zastosowanie w przypadku naruszenia reguł parkowania, które nie są opisane w żadnym z powyższych dwunastu punktów. Punkt 13 stosuje się na przykład, gdy parkowanie wyraźnie utrudnia ruch. W przypadku gdy ta podstawa jest stosowana celem uzasadnienia nałożenia opłat kontrolnych, zostaje ona uzupełniona opisem naruszenia”.

21      Sąd ten przypomina następnie główne wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału w dziedzinie świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w odniesieniu do, po pierwsze, warunków dotyczących istnienia „świadczeń wzajemnych” ustanawiających „stosunek prawny” odzwierciedlający w danym przypadku „bezpośredni związek” pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, a po drugie, warunku dotyczącego tego, że zapłacone kwoty stanowią „rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę”. Powołuje się on w szczególności na wyroki: z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C_277/05, EU:C:2007:440), i z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia (C_295/17, EU:C:2018:942), uściślając przy tym, że w ramach postępowania głównego Apcoa powołuje się na pierwszy z tych wyroków, podczas gdy ministerstwo podatków odnosi się w szczególności do drugiego z nich.

22      Wreszcie, sąd ten zauważa, że tradycyjnie w Danii kwoty pobierane przez spółki zarządzające prawa prywatnego, takie jak Apcoa, z tytułu opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie, zawsze były uznawane za objęte VAT. W tym względzie powołuje się on w szczególności na własne orzecznictwo wynikające z wyroku z dnia 12 kwietnia 1996 r., w którym sąd ten orzekł w przedmiocie charakteru, w świetle VAT, takich opłat kontrolnych, kwalifikując je jako „podwyższone opłaty za parkowanie”. Z wyroku tego wynika, że takie „podwyższone opłaty”, pobierane na podstawie stosunku quasi-umownego, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług, a tym samym za podlegające VAT, niezależnie od faktu, że te „podwyższone opłaty” zostały określone według ustalonej z góry stawki, która jest istotnie wyższa niż stawka samej opłaty parkingowej, gdyż te „podwyższone opłaty” mają zapobiegać nieprawidłowemu parkowaniu.

23      Można w związku z tym uznać, że spoczywający na kierowcach, którzy dopuścili się naruszenia ogólnych warunków użytkowania danych parkingów, obowiązek uiszczenia opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie opiera się na stosunku o charakterze quasi-umownym i że w konsekwencji między Apcoa a tymi kierowcami istnieje „stosunek prawny” w rozumieniu orzecznictwa wynikającego z wyroku z dnia 3 marca 1994 r., Tolsma (C_16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14). Pojawiają się jednak wątpliwości co do tego, czy owe opłaty kontrolne można w uzasadniony sposób uznać za wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające VAT, które to wątpliwości umacnia fakt, że zgodnie z informacjami będącymi w posiadaniu tego sądu organy podatkowe innych państw członkowskich Unii, takich jak Republika Federalna Niemiec i Królestwo Szwecji, nie obejmowały takich opłat kontrolnych VAT.

24      W tych okolicznościach Højesteret (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne z tytułu naruszenia przepisów regulujących parkowanie na prywatnej nieruchomości stanowią odpłatność za wyświadczoną usługę, w związku z czym ma miejsce transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

25      Poprzez swe pytanie prejudycjalne sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu i podlegające jako takie VAT.

26      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który określa zakres stosowania VAT, podatkowi temu podlega odpłatne świadczenie usług wykonywane na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

27      W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C_21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

28      W niniejszej sprawie należy zauważyć, że parkowanie na określonym miejscu znajdującym się na jednym z parkingów, którymi zarządza Apcoa, powoduje powstanie stosunku prawnego między tą spółką jako usługodawcą i zarządzającym danym parkingiem a kierowcą, który skorzystał z tego miejsca parkingowego.

29      W tym względzie z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że w ramach tego stosunku pra...