WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 11 lipca 2018 r.

W sprawie C‑154/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Augstākā tiesa (sąd najwyższy, Łotwa) postanowieniem z dnia 21 marca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 marca 2017 r., w postępowaniu:

SIA „E LATS”

przeciwko

Valsts ieņēmumu dienests,

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: E. Levits, prezes izby, A. Borg Barthet i F. Biltgen (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: M. Aleksejev, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 25 stycznia 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu SIA „E LATS” przez Ņ. Podvinską, advokāte i J. Lagzdiņša, advokāts,

–        w imieniu rządu łotewskiego przez I. Kucinę i J. Davidovičę, działające w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i E. Kalniņša, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 10 kwietnia 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy SIA „E LATS” (zwaną dalej „E LATS”) a Valsts ieņēmumu dienests (organem administracji podatkowej, Łotwa; zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), a dokładniej zastosowania procedury opodatkowania marży do sprzedaży towarów zawierających w swym składzie w szczególności złoto, srebro i kamienie szlachetne.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Motyw 51 dyrektywy VAT stanowi:

„Należy przyjąć wspólnotowy system opodatkowania mający zastosowanie do towarów używanych, dzieł sztuki, antyków i przedmiotów kolekcjonerskich, aby uniknąć podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji pomiędzy podatnikami”.

4        Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy:

„Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

[…]”.

5        Tytuł XII dyrektywy VAT, zatytułowany „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 4, zatytułowany „Procedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków”, składający się z art. 311–343.

6        Artykuł 311 ust. 1 pkt 1 i 5 owej dyrektywy stanowi:

„Do celów niniejszego rozdziału i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych zastosowanie mają następujące definicje:

1)      »towary używane« oznaczają rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie;

[…]

5)      »podatnik-pośrednik« oznacza każdego podatnika, który w ramach swojej działalności gospodarczej w celu odsprzedaży kupuje lub wykorzystuje do celów działalności swojego przedsiębiorstwa, lub też importuje towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, niezależnie od tego, czy podatnik ten działa na własny rachunek, czy też na rzecz osób trzecich na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży”.

Prawo łotewskie

7        Artykuł 138 Pievienotās vērtības nodokļa likums (ustawy o podatku od wartości dodanej, zwanej dalej „ustawą o VAT”) ustanawia na Łotwie procedurę szczególną VAT mającą zastosowanie do transakcji dotyczących towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, który ma zapewnić transpozycję do prawa krajowego procedury szczególnej VAT, przewidzianej zwłaszcza w art. 311 dyrektywy VAT.

8        Łotewski ustawodawca zdefiniował towary używane jako rzeczy używane nadające się do dalszego użytku takiego samego rodzaju, w aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. W zakres pojęcia towarów używanych wchodzą jednakże wyroby zawierające metale szlachetne lub kamienie szlachetne, jeżeli sprzedawca, o którym mowa w art. 138 ust. 4 ustawy o VAT, dostarcza je lub przekazuje te wyroby pośrednikowi.

9        Zgodnie z art. 183 i 184 Ministru kabineta 2013. gada 3. janvāra noteikumi Nr. 17 „Pievienotās vērtības nodokļa likuma normu piemērošanas kārtība un atsevišķas prasības pievienotās vērtības nodokļa maksāšanai un administrēšanai” (rozporządzenia rady ministrów nr 17 z dnia 3 stycznia 2013 r. w sprawie procedury stosowania przepisów ustawy o VAT i niektórych warunków płatności podatku VAT i administrowania nim) za wyroby zawierające metale szlachetne i kamienie szlachetne uznaje się przedmioty należące do rozdziałów 71, 82, 83, 90 lub 96 Nomenklatury scalonej, w brzmieniu obowiązującym w chwili zaistnienia okoliczności faktycznych. Rozdziały te obejmują w szczególności pierścionki, bransoletki, naszyjniki, brosze, kolczyki, łańcuszki do zegarków i wisiorki.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

10      E LATS jest spółką będącą podatnikiem VAT. Udziela ona pożyczek osobom niebędącym podatnikami VAT pod zastaw metali szlachetnych i wyrobów zawierających złoto lub srebro, takich jak naszyjniki, wisiorki, pierścionki, obrączki, sztućce lub materiały stomatologiczne.

11      E LATS odsprzedawała innym kupcom, będącym podatnikami VAT, niewykupione zastawione przedmioty, pogrupowane według rodzaju i stopnia czystości. Stosowała ona do tych czynności procedurę szczególną VAT i płaciła VAT jedynie od różnicy między ceną zakupu a ceną sprzedaży wyrobów z metali szlachetnych.

12      Organ podatkowy przeprowadził kontrolę VAT w E LATS i stwierdził, że ta ostatnia odsprzedawała wyroby z metali szlachetnych jako odpady, a nie jako towary używane. Mając na uwadze, że w tych okolicznościach procedura szczególna VAT przewidziana w art. 138 ustawy o VAT nie znajdowała zastosowania, organ podatkowy wydał decyzję o nałożeniu na E LATS dopłaty tytułem VAT.

13      Skarga wniesiona przez E LATS na tę decyzję została oddalona przez Administratīvā apgabaltiesa (regionalny sąd administracyjny, Łotwa) z tego względu, że E LATS odsprzedawała wyroby ze złota i srebra jako odpady, a nie jako towary używane i dlatego nie miała podstaw do zastosowania procedury marży ustanowionej w art. 138 ustawy o VAT.

14      Na poparcie skargi kasacyjnej wniesionej do Augstākā tiesa (sądu najwyższego, Łotwa) E LATS podniosła w szczególności, że stosowanie procedury marży nie może zależeć od tego, czy miała wiedzę o użytku, czyli odsprzedaży lub przetwarzaniu, jaki kupujący zamierzał zrobić ze sprzedawanych towarów, i że nielogiczne byłoby uznanie, iż pogrupowanie wyrobów jubilerskich powinno oznaczać przekwalifikowanie ich z „towarów używanych” na „złom”.

15      Sąd odsyłający uważa, że rozpatrywane w postępowaniu głównym towary, sprzedawane jedynie w celu pozyskania z nich zawartych w nich metali szlachetnych i kamieni szlachetnych, nie wchodzą w zakres pojęcia „towarów używanych” zawartego w art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, lecz zawartego w tym przepisie pojęcia „metali szlachetnych i kamieni szlachetnych”. Jest on również zdania, że przepis ten nie przyznaje państwom członkowskim swobody uznania w tym zakresie. Jednakże zdaniem sądu odsyłającego Trybunał nie wypowiedział się jeszcze co do takiej wykładni tego przepisu, a jego wykładnia ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

16      W tych okolicznościach Augstākā tiesa (sąd najwyższy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że za towary używane można uważać używane wyroby nabyte przez przedsiębiorcę handlowego, które zawierają metale szlachetne lub kamienie szlachetne (jak w niniejszej sprawie) i które są odsprzedawane głównie w celu pozyskania z nich obecnych w nich metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych?

2)      W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy do celów ograniczenia stosowania procedury szczególnej ma istotne znaczenie fakt, że przedsiębiorcy handlowemu znany jest zamiar późniejszego nabywcy, by pozyskać metale szlachetne lub kamienie szlachetne obecne w używanych wyrobach, lub czy istotne są obiektywne cechy transakcji (ilość wyrobów, status prawny drugiej strony transakcji itp.)?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

17      Poprzez oba pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „towarów używanych” obejmuje używane przedmioty zawierające metale szlachetne lub kamienie szlachetne, które są odsprzedawane w celu pozyskania z nich tych metali lub kamieni.

18      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele uregulowania, którego jest on częścią, w szczególności genezę tego uregulowania (wyrok z dnia 17 kwietnia 2018 r., Egenberger, C‑414/16, EU:C:2018:257, pkt 44).

19      W pierwszej kolejności, w odniesieniu do brzmienia art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem „towary używane” oznaczają „rzeczowy majątek ruchomy nadający się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, inny niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki, jak również inny niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne określone przez państwa członkowskie”.

20      Wynika z tego, że aby towar można było uznać za towar używany w rozumieniu tego przepisu, musi on spełniać kilka przesłanek, a mianowicie, po pierwsze, być rzeczą ruchomą, ponadto nadawać się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, i wreszcie nie może on należeć do kategorii dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków ani metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych.

21      W odniesieniu do dwóch pierwszych przesłanek, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, iż z pojęcia „towarów używanych” w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT nie są wyłączone rzeczy ruchome nadające się do dalszego użytku w aktualnym stanie lub po naprawie, pochodzące z innego towaru, w którym były one wmontowane jako część jego struktury, oraz że kwalifikacja towaru jako „towaru używanego” wymaga jedynie tego, by używany przedmiot zachował funkcjonalności, które posiadał w stanie nieużywanym, oraz aby mógł być w związku z tym w ponownie używany w jego obecnym stanie lub po naprawie (zob. podobnie wyrok z dnia 18 stycznia 2017 r., Sjelle Autogenbrug, C‑471/15, EU:C:2017:20, pkt 31, 32).

22      W odniesieniu do trzeciej przesłanki należy wskazać, że choć rzeczywiście zgodnie z art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nie można zaliczać do „towarów używanych”, niemniej jednak przedmioty te, w odróżnieniu od metali szlachetnych i kamieni szlachetnych, mogą być objęte procedurą opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika, która stanowi odstępstwo od zasad ogólnych dyrektywy o podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, pkt 24).

23      Należy ponadto stwierdzić, że w art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT wyraźnie wymienia się metale szlachetne i kamienie szlachetne jako takie, lecz nie zawiera on żadnego wyraźnego odniesienia do przedmiotów zawierających metale szlachetne lub kamienie szlachetne, które nadają się do „ponownego wykorzystania” w rozumieniu tego samego przepisu w interpretacji Trybunału.

24      W drugiej kolejności, w odniesieniu do kontekstu, w jaki wpisuje się art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że art. 311 jest jedynym przepisem w sekcji 1, zatytułowanej „Definicje”, zawartej w rozdz. 4 dyrektywy VAT, poświęconym procedurom szczególnym dotyczącym towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które to procedury stanowią odstępstwo od ogólnych zasad dyrektywy VAT, w związku z czym powinny być stosowane wyłącznie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia swego celu (zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r., Jyske Finans, C‑280/04, EU:C:2005:753, pkt 35).

25      Tymczasem, ponieważ żaden przepis tego rozdziału 4 nie dotyczy metali szlachetnych lub kamieni szlachetnych ani przedmiotów zawierających takie metale lub kamienie, nie można wyciągać żadnego wniosku z kontekstu, w który wpisuje się art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT, aby ustalić, w jakim zakresie przedmioty zawierające w swym składzie metale szlachetne lub kamienie szlachetne mogłyby być objęte pojęciem „towarów używanych” w rozumieniu tego przepisu.

26      Należy zatem, w trzeciej kolejności, odnieść się do celu realizowanego przez art. 311 ust. 1 pkt 1 dyrektywy VAT.

27      W tym względzie należy przede wszystkim przypomnieć, że przepis ten zawiera definicje mające zastosowanie do procedury marży i że z motywu 51 dyrektywy VAT wynika, iż celem procedury marży jest uniknięcie podwójnego opodatkowania i zakłóceń konkurencji między podatnikami w dziedzinie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków (wyrok z dnia 18 maja 2017 r., Litdana, C‑624/15, EU:C:2017:389, pkt 25).

28      Ponadto, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 49–55 opinii, wyłączenie metali szlach...