WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 19 grudnia 2018 r.

W sprawie C‑17/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Tribunalul Mureș (sąd okręgowy w Maruszy, Rumunia) postanowieniem z dnia 20 grudnia 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 9 stycznia 2018 r., w postępowaniu karnym przeciwko:

Virgilowi Mailatowi,

Delii Elenie Mailat,

Apcom Select SA,

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: F. Biltgen (sprawozdawca), prezes izby, pełniący obowiązki prezesa dziesiątej izby, E. Levits i M. Berger, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu V. Mailata przez L. Chiriaca i O.D. Crăciuna, avocaţi,

–        w imieniu D.E. Mailat przez S. Bogdana i D.S. Chertesa, avocaţi,

–        w imieniu rządu rumuńskiego początkowo przez R.H. Radu, następnie przez C.R. Canţăra, O. C.M. Florescu i E. Gane, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez A. Armenię i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 19, 29 i art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach postępowania karnego wszczętego przeciwko Virgilowi Mailatowi i Delii Elenie Mailat oraz przeciwko spółce handlowej Apcom Select SA, której byli członkami zarządu, za unikanie opodatkowania, na tej podstawie, że po odliczeniu podatku od wartości dodanej (VAT) zapłaconego od robót wykonanych w nieruchomości związanej z ich działalnością handlową nie dokonali korekty tego podatku w chwili oddania w najem spornej nieruchomości oraz rzeczy ruchomych niezbędnych do kontynuowania tej działalności.

Ramy prawne

Prawo Unii

3        Artykuł 19 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu”.

4        Artykuł 29 tej dyrektywy stanowi:

„Artykuł 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług”.

5        Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. l) omawianej dyrektywy:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

l)      dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Prawo rumuńskie

6        Artykuł 149 Legea n. 571/2003 privind Codul fiscal (ustawy nr 571/2003 ustanawiającej kodeks podatkowy) z dnia 23 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r.) w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2007 r. stanowi:

„1.      W rozumieniu niniejszego artykułu:

[…]

d)      podatek podlegający odliczeniu dotyczący dóbr inwestycyjnych stanowi podatek uiszczony lub należny w odniesieniu do wszystkich transakcji związanych z nabyciem, wytworzeniem, budową, przekształceniem lub renowacją tych dóbr z wyjątkiem podatku zapłaconego lub należnego w odniesieniu do naprawy lub konserwacji tych dóbr lub w odniesieniu do nabycia części zamiennych przeznaczonych do naprawy lub konserwacji dóbr inwestycyjnych.

[…]

4.      Korekty podatku podlegającego odliczeniu w rozumieniu ust. 1 lit. d) dokonuje się:

a)      w wypadku gdy dobra inwestycyjne są wykorzystywane przez podatnika:

1.      całkowicie lub częściowo na cele inne niż działalność gospodarcza;

2.      w celu zrealizowania transakcji, które nie powodują odliczenia VAT;

3.      w celu zrealizowania transakcji, które powodują odliczenie VAT w stopniu odmiennym od początkowego odliczenia;

[…]”.

Okoliczności faktyczne i pytania prejudycjalne

7        Apcom Select, zarządzana przez V. Mailata i D.E. Mailat, w maju 2007 r. odebrała prace inwestycyjne przeprowadzone w latach 2006–2007 w budynku, w którym prowadziła restaurację. Spółka ta skorzystała z odliczenia VAT od tych prac, a także od środków trwałych i składników inwentarza związanych z prowadzeniem tej restauracji.

8        W grudniu 2007 r., na zasadach zwolnienia z płatności VAT, ta sama spółka zawarła umowę najmu z inną spółką handlową, dotyczącą spornego budynku, a także środków trwałych i składników inwentarza związanych z prowadzeniem restauracji. Najemca kontynuował działalność handlową restauracji pod tą samą nazwą. Przy zawarciu tej umowy V. Mailat i D.E. Mailat nie dokonali korekty VAT z tytułu odliczonego VAT dotyczącego wykonanych prac, a także środków trwałych i składników inwentarza związanych z prowadzeniem restauracji, podczas gdy na podstawie przepisów krajowych spoczywał na nich taki obowiązek.

9        W związku z tym V. Mailat, D.E. Mailat i Apcom Select są ścigani w trybie karnym przed sądem odsyłającym na wniosek krajowej dyrekcji antykorupcyjnej za uchylanie się od opodatkowania.

10      W niniejszej sprawie V. Mailat i D.E. Mailat podnoszą, że okoliczność oddania w najem, za pośrednictwem spółki Apcom Select, budynku, w którym prowadzą restaurację, wraz ze środkami trwałymi i składnikami związanymi z prowadzeniem restauracji, innej spółce handlowej, stanowi przekazanie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 19 i 29 dyrektywy VAT, a zatem Apcom Select była uprawniona do odliczenia VAT dotyczącego prac renowacyjnych wykonanych w latach 2006–2007, nie będąc zobowiązaną do korekty VAT na korzyść państwa w chwili zawarcia umowy najmu.

11      W tych okolicznościach Tribunalul Mureș (sąd okręgowy w Maruszy, Rumunia) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy zawarcie umowy, na mocy której spółka oddaje w najem nieruchomość, w której prowadziła restaurację, wraz ze wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza, w wypadku gdy najemca kontynuuje prowadzenie tej restauracji pod tą samą nazwą co wykorzystywana wcześniej, stanowi przekazanie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 19 i 29 dyrektywy [VAT]?

2)      W wypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze, czy opisana transakcja stanowi świadczenie usług, które można uznać za »wynajem nieruchomości« w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT, czy też usługę złożoną, której nie można uznać za »wynajem nieruchomości« podlegający opodatkowaniu z mocy ustawy?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

12      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający w istocie zmierza do ustalenia, czy pojęcie „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono transakcję, poprzez którą nieruchomość służąca do celów działalności handlowej zostaje oddana w najem, wraz ze wszystkimi środkami trwałymi i składnikami inwentarza związanymi z tą działalnością, jeżeli najemca kontynuuje ową działalność pod tą samą nazwą.

13      Do celów odpowiedzi na to pytanie należy stwierdzić, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT jest sformułowany identycznie jak art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1) oraz że orzecznictwo Trybunału dotyczące tego ostatniego przepisu znajduje odpowiednio zastosowanie do art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT. Zgodnie z tym orzecznictwem celem tego przepisu jest ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie VAT naliczonego (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 39; z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 23).

14      W odniesieniu do pojęcia „przekazania całości lub części majątku” Trybunał orzekł, że należy je interpretować w ten sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, które obejmuje składniki materialne i, w określonych sytuacjach, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (zob. podobnie wyroki: z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 40; z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 24).

15      Z tego samego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, konieczne jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru danej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 25, 26).

16      Trybunał orzekł ponadto, że szczególne znaczenie należy przypisać charakterowi działalności gospodarczej, której kontynuacja jest planowana w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, jakiej należy dokonać w celu ustalenia, czy sporna transakcja wchodzi w zakres pojęcia „przekazania całości majątku” w rozumieniu dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 32).

17      Jeżeli zatem działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie całości majątku w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 27).

18      W odniesieniu do działalności gospodarczej polegającej na użytkowaniu niepodzielnego zespołu dóbr ruchomych i nieruchomych Trybunał stwierdził ponadto, że bez udostępnienia lokalu nabywcy nie następuje przekazanie całości majątku w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT. W szczególności, jeżeli lokal handlowy jest wyposażony w stałe instalacje niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, nieruchomość ta musi wchodzić w skład przekazywanych aktywów, żeby można było mówić o przekazaniu całości lub części majątku w rozumieniu dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 28).

19      W odniesieniu do działalności będącej przedmiotem postępowania głównego, czyli prowadzenia restauracji, należy stwierdzić, że chodzi o działalność, która w zasadzie nie może być wykonywana bez posiadania lokalu handlowego. Poza obwoźnymi usługami gastronomicznymi działalność restauracyjna wymaga bowiem, aby podmiot prowadzący posiadał pomieszczenie mogące służyć jako kuchnia, mieszczące wyposażenie, sprzęt, materiały i surowce niezbędne do przygotowania dań. Tymczasem sprawa w postępowaniu głównym nie dotyczy obwoźnej działalności gastronomicznej, lecz prowadzenia placówki pod stałym adresem, posiadającej zarówno kuchnię, jak i salę restauracyjną.

20      Należy przypomnieć, że jakkolwiek jest to działalność gospodarcza, której prowadzenie nie jest możliwe bez posiadania lokalu handlowego, to jednak do kontynuacji prowadzenia określonej przekazanej działalności gospodarczej zwykle nie jest konieczne, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której to przedsiębiorstwo się znajduje (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 34). Trybunał orzekł też, że jeżeli okaże się, iż kontynuacja danej działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal, co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie przeniesieniu tego posiadania poprzez zawarcie umowy najmu (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 36).

21      Należy jednak wyjaśnić, że sprawa, która legła u podstaw wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever (C‑444/10, EU:C:2011:724), w ramach której Trybunał przedstawił tę argumentację, dotyczyła przekazania, na rzecz nowego podmiotu prowadzącego działalność handlowej sporną w tej sprawie, własności zapasów towarów i wyposażenia do celów tej działalności, co do których stwierdzono, że stanowiły całość majątku ruchomego wystarczającą do kontynuacji tej działalności.

22      Natomiast w niniejszej sprawie z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że wszystkie składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej spornej w postępowaniu głównym stanowiły jedynie przedmiot najmu i nie nastąpiło przeniesienie praw własności do nich.

23      Takie udostępnienie całości tych składników nie stanowi przekazania całości lub części majątku w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT.

24      W celu udzielenia użytecznej odpowiedzi sądowi odsyłającemu należy jednak stwierdzić, że z uwag przedstawionych Trybunałowi wynika, iż pewna liczba dóbr ruchomych nie została oddana w najem, lecz sprzedana nabywcy. Ostatecznie to do sądu krajowego należy ustalenie, czy te rzeczy same w sobie pozwalają nabywcy samodzielnie kontynuować sporną działalność gospodarczą, czy też nieruchomość będąca przedmiotem umowy najmu rozpatrywanej w postępowaniu głównym była wyposażona w instalacje niezbędne do kontynuacji tej działalności gospodarczej.

25      Należy ponadto dodać, po pierwsze, że objęcie zakresem pojęcia „przekazania całości lub części majątku” w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 listopada 2003 r., Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, pkt 44).

26      W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, pkt 38).

27      Tymczasem, wprawdzie w postępowaniu głównym jest bezsporne, że najemca przez ponad dwa lata kontynuował samodzielną działalność gospodarczą prowadzoną wcześniej przez wynajmującego oraz że, jak wynika z uwag przedstawionych Trybunałowi, przejął pracowników, zachował tych samych dostawców i dotrzymał zobowiązań handlowych podjętych przez wynajmującego wobec swoich klientów, to jedna...