WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 2 maja 2019 r

W sprawie C‑265/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelny sąd administracyjny Litwy) postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 17 kwietnia 2018 r., w postępowaniu:

Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

przeciwko

Akvilė Jarmuškienė

przy udziale:

Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: C. Lycourgos, prezes izby, E. Juhász (sprawozdawca) i I. Jarukaitis, sędziowie,

rzecznik generalny: G. Pitruzzella,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

• w imieniu rządu litewskiego przez R. Krasuckaitė oraz V. Vasiliauskienė, działające w charakterze pełnomocników,
• w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Lozano Palacios i J. Jokubauskaitė, działające w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 282–292 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ów został złożony w ramach sporu pomiędzy Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (krajową inspekcją podatkową przy ministerstwie finansów Republiki Litewskiej, zwaną dalej „krajową inspekcją podatkową”) a Akvilė Jarmuškienė w przedmiocie odmowy przyznania zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) w ramach transakcji gospodarczej obejmującej dostawę domu i gruntu, na którym został on zbudowany.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Zgodnie z motywem 49 dyrektywy VAT „[w] odniesieniu do małych przedsiębiorstw państwom członkowskim należy pozostawić możliwość utrzymania ich procedur szczególnych, zgodnie ze wspólnymi przepisami oraz z myślą o ściślejszej harmonizacji”.

4. Rozdział 1 dyrektywy VAT, dotyczący „[d]ostawy towarów”, znajdujący się w tytule IV tej dyrektywy – „Transakcje podlegające opodatkowaniu”, zawiera art. 14. Artykuł ów przewiduje w ust. 1, iż „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

5. W sekcji 2, zatytułowanej „Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku”, rozdziału 1, dotyczącego „[p]rocedur[y] szczególn[ej] dla małych przedsiębiorstw”, tytułu XII rzeczonej dyrektywy – „Procedury szczególne”, znajdują się art. 282–292.

6. Zgodnie z art. 282 owej dyrektywy zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane we wspomnianej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa (zwane dalej „procedurą szczególną dla małych przedsiębiorstw”).

7. Artykuł 287 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia:

[…]

11) Litwa: 29000 EUR;

[…]”.

8. Artykuł 288 tej dyrektywy przewiduje:

„Kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1) wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;

2) wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;

3) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146–149 oraz art. 151, 152 i 153;

4) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu”.

9. Zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej Rady 2011/335/UE z dnia 30 maja 2011 r. upoważniającej Republikę Litewską do zastosowania środka stanowiącego odstępstwo od art. 287 dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 150, s. 6) „[w] drodze odstępstwa od art. 287 pkt 11 dyrektywy [VAT] Republika Litewska zostaje upoważniona do przyznania zwolnienia z podatku VAT podatnikom, których roczny obrót nie przekracza równowartości 45000 EUR w walucie krajowej, zgodnie z kursem wymiany w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej”.

Prawo litewskie

10. Artykuł 4 ust. 1 pkt 1 Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (ustawy Republiki Litewskiej o podatku od wartości dodanej), zmienionej ustawą nr XI‑1817 z dnia 20 grudnia 2011 r. (zwanej dalej „ustawą o VAT”) przewiduje:

„Dostawa towarów oznacza:

1) przekazanie towarów innej osobie, gdy zgodnie z warunkami tej transakcji osoba ta lub osoba trzecia uzyskuje prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel […]”.

11. Artykuł 71 ust. 1, 2 i 4 tej ustawy stanowi:

„1.Obowiązek rejestracji do celów VAT oraz naliczania VAT i jego zapłaty do budżetu państwa ciąży na podatnikach dostarczających towary na terytorium państwa […]. Osoba, na której ciąży obowiązek rejestracji do celów VAT, powinna złożyć wniosek o rejestrację do celów VAT.

2. Niezależnie od przepisów ust. 1 podatnik z siedzibą w Republice Litewskiej nie jest obowiązany do złożenia wniosku o rejestrację do celów VAT i naliczania VAT oraz jego zapłaty do budżetu państwa w sposób określony niniejszą ustawą w odniesieniu do dostarczanych towarów […] lub usług świadczonych na terytorium państwa, gdy całkowita roczna kwota wynagrodzenia otrzymanego za dostarczone towary lub świadczone usługi w ramach wykonywania działalności gospodarczej nie przekracza 155000 litów litewskich (LTL) w ostatnich 12 miesiącach. VAT zacznie być naliczany począwszy od miesiąca, w którym ten limit zostanie przekroczony. VAT nie zostanie naliczony od dostarczonych towarów i świadczonych usług, za które kwota do zapłaty nie przekroczy wskazanej sumy 155000 LTL […].

[…]

4. Niezłożenie wniosku o rejestrację do celów VAT nie zwalnia podatnika z obowiązku naliczania VAT od dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług”.

12. Artykuł 92 ust. 1 rzeczonej ustawy przewiduje:

„Podatnik, który był obowiązany złożyć wniosek o rejestrację do celów VAT zgodnie z art. 71 [niniejszej] ustawy […], ale nie dopełnił tego obowiązku, powinien, zgodnie z procedurą wskazaną w niniejszym artykule, naliczyć i wpłacić do budżetu państwa VAT od towarów lub usług, od których zgodnie z przepisami [niniejszej ustawy] byłby zobowiązany naliczyć i zapłacić VAT jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT. Kwota VAT do zapłaty od dostarczonych towarów lub świadczonych usług jest naliczana wedle następującej reguły ([…] w odniesieniu do dostawy towarów i świadczeń usług, za które zapłata nie przekroczyła kwoty 155000 LTL wskazanej w art. 71 ust. 2 niniejszej ustawy, VAT nie zostanie naliczony, jednakże gdy wskazany limit zostanie przekroczony, VAT musi zostać naliczony z tytułu wszystkich dostarczonych towarów lub świadczonych usług, których dostarczenie lub świadczenie stanowiło przekroczenie tego wskazanego limitu):

kwota VAT do zapłaty = kwota wynagrodzenia * S/(100%+S),

gdzie S oznacza stawkę VAT (w %) ustanowioną w tej ustawie w odniesieniu do tych towarów lub usług; a * to znak mnożenia”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

13. Na mocy umowy sprzedaży z dnia 10 lutego 2011 r. A. Jarmulškienė nabyła, na zasadzie współwłasności wraz inną osobą fizyczną, działkę gruntu do użytku rolnego. W dniu 4 lipca 2011 r. otrzymała pozwolenie na budowę na tej nieruchomości. Następnie na nabytej działce wzniesiono dom mieszkalny i dwa budynki turystyki wiejskiej.

14. W dniu 28 grudnia 2012 r. A. Jarmuškienė wraz ze współwłaścicielem sprzedali dom mieszkalny z częścią gruntu za kwotę 450000 LTL (około 130329 EUR) (transakcja zwana dalej „rozpatrywaną transakcją”). Z tej ceny sprzedaży A. Jarmuškienė otrzymała 112500 LTL (około 32437 EUR) za część gruntu i 150000 LTL (około 43443 EUR) za część domu mieszkalnego wzniesionego na tym gruncie.

15. W następstwie kontroli w zakresie VAT za okres 2012–2013 lokalny organ podatkowy stwierdził w decyzji z dnia 23 października 2015 r., że rozpatrywana transakcja nie była jednorazowa lub okazjonalna, a A. Jarmuškienė prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem tego organu podatkowego A. Jarmuškienė powinna była w związku z tym zadeklarować kwotę 45558 LTL (około 13195 EUR) jako podatek należny od całkowitej kwoty, jaką otrzymała z tytułu rozpatrywanej transakcji, czyli 262500 LTL (około 76025 EUR). Przy czym ponieważ podatek naliczony z tytułu robót budowlanych domu mieszkalnego wyniósł 21000 LTL (około 6082 EUR), lokalny organ podatkowy stwierdził, że A. Jarmuškienė powinna była odliczyć tę kwotę od wyżej wskazanej kwoty 45558 LTL (około 13195 EUR), co oznacza, że pozostaje ona zobowiązana do zapłaty kwoty 24558 LTL (7112 EUR) z tytułu podatku należnego w ramach rozpatrywanej transakcji. Ostatecznie, biorąc pod uwagę istnienie późniejszej dostawy odrębnej, lokalny organ podatkowy zdecydował, że za lata 2012–2013 A. Jarmuškienė jest zobowiązana do zapłaty kwoty 21915,55 EUR z tytułu VAT, powiększonej o odsetki za zwłokę w kwocie 5034 EUR, a także grzywny w wysokości 2192 EUR.

16. Akvilė Jarmuškienė wniosła odwołanie od tej decyzji do krajowej inspekcji podatkowej, która to inspekcja w drodze decyzji z dnia 2 lutego 2016 r. potwierdziła kwoty VAT ustalone przez lokalny organ podatkowy.

17. Akvilė Jarmuškienė wniosła zatem środek odwoławczy do Mokestinių ginčų komisija (komisji do spraw sporów podatkowych, Litwa) (zwanej dalej „MGK”), która decyzją z dnia 9 maja 2016 r. uchyliła decyzję krajowej inspekcji podatkowej z dnia 2 lutego 2016 r. i przekazała tej inspekcji sprawę do ponownego rozpoznania. Na poparcie swej decyzji MGK podała, że w ramach rozpatrywanej transakcji A. Jarmuškienė sprzedała dwa odrębne towary, a mianowicie część gruntu oraz część domu mieszkalnego, oraz że w związku z tym organ podatkowy niesłusznie stwierdził, iż sprzedaż nieruchomości w drodze tej transakcji stanowiła jedną i tę samą dostawę towarów. Zdaniem MGK w czasie, w którym miały miejsce okoliczności faktyczne sprawy, opodatkowaniu VAT podlegały jedynie dostawy towarów, których cena prowadziła do przekroczenia progu przewidzianego w ustawie o VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie tylko jedna ze sprzedaży towarów będących przedmiotem rozpatrywanej transakcji doprowadziła do przekroczenia tego progu.

18. Krajowa inspekcja podatkowa wniosła skargę do sądu na decyzję MGK z dnia 9 maja 2016 r., podnosząc, że A. Jarmuškienė dokonała w drodze rozpatrywanej transakcji jednej dostawy towarów, ponieważ odnośne towary nie mogły zostać dostarczone odrębnie, były ze sobą nierozerwalnie związane i stanowiły jedną całość pod względem gospodarczym.

19. Ze względu na to, że sąd pierwszej instancji oddalił tę skargą, krajowa inspekcja podatkowa wniosła skargę kasacyjną do sądu odsyłającego, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (naczelnego sądu administracyjnego Litwy).

20. Ten ostatni sąd wyjaśnia, że w celu rozstrzygnięcia zawisłego przed nim sporu należy ustalić, w jaki sposób przewidziany w art. 282–292 dyrektywy VAT system dla małych przedsiębiorstw powinien być interpretowany w okolicznościach takich jak rozpatrywane w tym sporze, gdzie dwa towary są przedmiotem dostawy podczas tej samej transakcji, ale roczny limit obrotu określony w art. 287 tej dyrektywy zostaje przekroczony tylko w odniesieniu do dostawy jednego z tych towarów.

21. Po pierwsze, sąd odsyłający zauważa, iż logiczne jest uznanie, że podatnicy objęci tą szczególną procedurą dla małych przedsiębiorstw są zobowiązani do zapłaty VAT dopiero od chwili, gdy kwoty przewidziane w art. 287 dyrektywy VAT zostają przekroczone. Wskazuje, że w prawie litewskim dostawa konstrukcji stanowiącej nieruchomość jest możliwa bez przeniesienia prawa własności do działki gruntu, na której budynek ów został wzniesiony, i że w niniejszym przypadku wspomniane nieruchomości zostały wymienione w umowie odrębnie, wraz z odpowiadającymi im cenami sprzedaży. Ponadto zdaniem tego sądu uniemożliwienie A. Jarmuškienė skorzystania ze zwolnienia z VAT wobec jednego z towarów będących przedmiotem rozpatrywanej transakcji prowadziłoby do nierównego traktowania w porównaniu z innym podatnikiem, który osiągnął ten sam rezultat, ale za pomocą dwóch odrębnych transakcji, i który przekroczył roczny limit tylko ze względu na późniejsze transakcje. Sąd ten dodaje jeszcze, że jego zdaniem wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., Breitsohl (C‑400/98, EU:C:2000:304) nie ma zastosowania w niniejszej sprawy.

22. Po drugie, sąd odsyłający podkreśla, że przepisy procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw, będące odstępstwem od ogólneg...