WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 29 lipca 2019 r.

W sprawie C‑388/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 7 lutego 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 czerwca 2018 r., w postępowaniu:

Finanzamt A

przeciwko

B,

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: C. Lycourgos, prezes izby, E. Juhász (sprawozdawca) i I. Jarukaitis, sędziowie,

rzecznik generalny: G. Pitruzzella,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

• w imieniu rządu niemieckiego początkowo przez T. Henzego i S. Eisenberg, a następnie przez S. Eisenberg, działających w charakterze pełnomocników,
• w imieniu Komisji Europejskiej przez L. Mantla i L. Lozano Palacios, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 288 akapit pierwszy pkt 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Finanzamt A (urzędem skarbowym A, Niemcy) a B, który prowadzi działalność sprzedawcy samochodów używanych, w przedmiocie metody obliczania rocznego obrotu tego ostatniego w celu zastosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw przewidzianej dyrektywą VAT.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Artykuł 73 dyrektywy VAT stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

4. Tytuł XII dyrektywy VAT, zatytułowany „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 1, dotyczący „[p]rocedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw”. W sekcji 2 tego rozdziału, zatytułowanej „Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku”, znajdują się art. 282–292 tej dyrektywy.

5. Zgodnie z art. 282 omawianej dyrektywy zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w powyższej sekcji 2 mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa.

6. Artykuł 288 dyrektywy VAT stanowi:

„Kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem VAT:

1) wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;

2) wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;

3) wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146–149 oraz art. 151, 152 i 153;

4) wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu”.

7. Zgodnie z art. 289 tej dyrektywy „[p]odatnikom korzystającym ze zwolnienia z VAT nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zgodnie z art. 167–171 i art. 173–177 ani do wykazywania VAT na fakturach”.

8. Artykuł 290 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Podatnicy, którym przysługuje prawo do zwolnienia z VAT, mogą wybrać stosowanie zasad ogólnych VAT lub też uproszczonych procedur, o których mowa w art. 281. W takim przypadku korzystają oni z możliwego stopniowego obniżania podatku przewidzianego w prawie krajowym”.

9. Rozdział 4 tytułu XII dyrektywy VAT ustanawia „[p]rocedury szczególne dotyczące towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków”. W sekcji 2 tego rozdziału, zatytułowanej „Procedura szczególna dla podatników‑pośredników”, w podsekcji 1, dotyczącej „[p]rocedury marży”, znajdują się art. 312–325 tej dyrektywy.

10. Artykuł 313 ust. 1 owej dyrektywy stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków dokonywanych przez podatników‑pośredników państwa członkowskie stosują procedurę szczególną dotyczącą opodatkowania marży uzyskanej przez takiego podatnika‑pośrednika, zgodnie z przepisami niniejszej podsekcji”.

11. Artykuł 314 wskazanej dyrektywy przewiduje:

„Procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika‑pośrednika dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone na terytorium [Unii] przez jedną z następujących osób:

a) osobę niebędącą podatnikiem;

b) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136;

c) innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów objęta jest zwolnieniem dla małych przedsiębiorstw przewidzianym w art. 282–292 i obejmuje dobra inwestycyjne;

d) innego podatnika‑pośrednika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika‑pośrednika dostawa towarów została opodatkowana VAT zgodnie z niniejszą procedurą marży”.

12. rtykuł 315 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„Podstawę opodatkowania dostaw towarów, o których mowa w art. 314, stanowi marża uzyskana przez podatnika‑pośrednika pomniejszona o kwotę VAT odnoszącą się do samej marży.

Marża uzyskana przez podatnika-pośrednika jest równa różnicy między określoną przez podatnika‑pośrednika ceną sprzedaży towaru a ceną nabycia”.

Prawo niemieckie

13. Paragraf 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), zatytułowany „Czynności podlegające opodatkowaniu” w wersji tej ustawy mającej zastosowanie w sporze w postępowaniu głównym (BGBl. 2005 I, s. 386, zwanej dalej „UStG”) przewiduje:

„(1) Podatkowi obrotowemu podlegają następujące czynności:

1. dostawy dokonywane i usługi świadczone odpłatnie na terytorium kraju przez przedsiębiorcę w ramach jego przedsiębiorstwa […]”.

14. Paragraf 10 UStG, zatytułowany „Podstawa opodatkowania w przypadku dostaw, innych świadczeń oraz nabycia wewnątrzwspólnotowego”, stanowi:

„W przypadku dostaw i innych świadczeń (§ 1 ust. 1 pkt 1 zdanie pierwsze) […] obrót ustala się na podstawie wynagrodzenia. Wynagrodzeniem są wszelkie wydatki odbiorcy świadczenia poniesione przez niego w celu uzyskania świadczenia, jednak po odliczeniu podatku obrotowego […]”.

15. Paragraf 19 UStG, zatytułowany „Opodatkowanie małych przedsiębiorców”, ma następujące brzmienie:

„(1) Podatek obrotowy należny z tytułu czynności w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 nie jest pobierany od przedsiębiorców […], jeżeli wartość obrotu określonego w zdaniu drugim powiększona o należny podatek nie przekroczyła w poprzednim roku kalendarzowym kwoty 17 500 EUR, zaś w bieżącym roku kalendarzowym zgodnie z prognozami nie przekroczy kwoty 50 000 EUR. Obrotem w rozumieniu zdania pierwszego jest łączna wartość obrotu ustalona na podstawie otrzymanego wynagrodzenia, pomniejszona o wartość czynności dotyczących zbycia składników majątku trwałego […].

[…]

(3) Łączną wartością obrotu jest suma dokonanych przez przedsiębiorcę podlegających opodatkowaniu czynności w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1, z wyłączeniem następujących czynności:

[…]”.

16. Paragraf 25a UStG, zatytułowany „Procedura marży”, przewiduje:

„(1) W odniesieniu do dostaw, w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1, rzeczy ruchomych, stosuje się opodatkowanie zgodnie z poniższymi przepisami (procedura marży) w razie spełnienia następujących warunków:

[…]

(3) Ustalenia obrotu dokonuje się na podstawie kwoty, o którą cena sprzedaży przewyższa cenę nabycia towaru […].

[…]”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

17. B, w ramach prowadzonej przez siebie działalności sprzedaży pojazdów używanych, zrealizował transakcje podlegające opodatkowaniu objęte procedurą marży na podstawie § 25a UStG. Osiągnięty przez niego obrót, ustalony na podstawie otrzymanego przez niego wynagrodzenia, wyniósł w latach 2009 i 2010, odpowiednio, 27 358 EUR i 25 115 EUR.

18. W deklaracjach VAT z dnia 10 lutego 2010 r. (za rok 2009) i z dnia 23 marca 2011 r. (za rok 2010) B uznał, że może się powołać na status „małego przedsiębiorcy” w rozumieniu § 19 UStG, ponieważ jego obrót za lata 2009 i 2010 wynosił, odpowiednio, 17 328 EUR i 17 470 EUR. B ustalił ten obrót nie na podstawie swojego wynagrodzenia, lecz na podstawie marży zysku, zgodnie z § 25a ust. 3 UStG.

19. W odniesieniu do pierwszej z tych deklaracji VAT organ podatkowy przyznał, że roczny obrót służący za punkt odniesienia dla stosowania procedury dla małych przedsiębiorstw mógł zostać ustalony w zależności od kwoty marży, i tym samym uznał, że B korzysta ze szczególnej procedury dla małych przedsiębiorstw.

20. Jednakże w odniesieniu do drugiej deklaracji VAT urząd skarbowy A w decyzji podatkowej z dnia 4 października 2012 r. odmówił stosowania procedury dla małych przedsiębiorstw w odniesieniu do B za rok obrotowy 2010. Praktyka administracyjna została bowiem zmieniona Umsatzsteuer-Anwendungserlass (instrukcją dotyczącą stosowania podatku obrotowego) z dnia 1 października 2010 r. (BStBl. 2010 I, s. 846), na mocy której w przypadku zastosowania procedury dla małych przedsiębiorstw, w szczególności w przypadkach stosowania procedury marży dla sprzedawców, roczny obrót powinien być obliczany w zależności od wynagrodzenia, a nie w zależności od marży.

21. Ponieważ odwołanie od tej decyzji podatkowej zostało oddalone, B wniósł skargę do właściwego Finanzgericht (sądu finansowego, Niemcy), który uchylił rzeczoną decyzję podatkową na tej podstawie, że do celów ustalenia obrotu w celu zastosowania szczególnej procedury dla małych przedsiębiorstw nie należy brać pod uwagę wynagrodzeń wykraczających poza marżę.

22. Sąd ten uznał, że art. 288 akapit pierwszy pkt 1 dyrektywy VAT nie ma skutku bezpośredniego i sprzeciwia się metodzie obliczenia przyjętej przez urząd skarbowy A. Jego zdaniem przepis ten w istocie stanowi, że obrót, który należy przyjąć w celu stosowania procedury dla małych przedsiębiorstw, stanowi kwota dostaw towarów i świadczenia usług, „o ile są one opodatkowane”. Tymczasem procedura marży, która ma zastosowanie do dostaw dokonanych przez B, zgodnie z art. 315 dyrektywy VAT oznacza, że opodatkowana zostaje tylko marża.

23. W ramach skargi rewizyjnej wniesionej do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) urząd skarbowy A podnosi, że dokonano błędnej wykładni art. 288 akapit pierwszy pkt 1 dyrektywy VAT.

24. Sąd odsyłający wydaje się podzielać stanowisko Finanzgericht (sądu finansowego), zgodnie z którym obrót, który ma służyć za punkt odniesienia dla stosowania procedury dla małych przedsiębiorstw przewidzianej w art. 282 i nast. dyrektywy VAT względem handlowców objętych procedurą marży na podstawie art. 314 tej dyrektywy, należy ustalić na podstawie tej marży, ponieważ art. 313 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ustanawia przepisy szczególne mające zastosowanie do tych handlowców. Wskazuje on, że zgodnie z art. 288 akapit pierwszy pkt 1 dyrektywy VAT obrót, jaki należy uwzględnić, stanowi wartość dostaw towarów, „o ile są one opodatkowane”. Tymczasem to wyjaśnienie odnosi się do zakresu podstawy opodatkowania, która w ramach systemu przewidzianego w art. 315 tej dyrektywy jest ograniczona do marży.

25. Niemniej jednak sąd ten zauważa, że wyrażenie „o ile są one opodatkowane”, zawarte w art. 288 akapit pierwszy pkt 1 dyrektywy VAT, można by również rozumieć w ten sposób, że do celów stosowania procedury dla małych przedsiębiorstw tylko świadczenia zwolnione z podatku powinny być wyłączone z uwzględnianego obrotu. Na podstawie tego podejścia dostawy podlegające procedurze marży nie zwolnione od podatku, lecz opodatkowane jako takie, powinny zostać uwzględnione w całości, a nie tylko do wysokości podstawy obrotu ustalonego przez przepisy szczególne zawarte w art. 315 tej dyrektywy.

26. Sąd odsyłający nie wyklucza ponadto, że na podstawie art. 288 akapit pierwszy pkt 1 dyrektywy VAT można uznać, że „wartość” dostawy towarów odpowiada „sumie” zapłaconych wynagrodzeń, a w konsekwencji przepis ten dotyczy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy.

27. Uznając, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga dokonania wykładni przepisów dyrektywy VAT, Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy w przypadku stosowania procedury marży zgodnie z art. 311 i nast. dyrekty...