WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba) z dnia 10 kwietnia 2019 r.

W sprawie C‑214/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Sąd Rejonowy w Sopocie Wydział I Cywilny (Polska) postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 marca 2018 r., w postępowaniu wszczętym przez

H.W.

przy udziale

PSM „K”,

Aleksandry Treder, działającej jako komornik sądowy przy Sądzie Rejonowym w Sopocie,

TRYBUNAŁ (ósma izba),

w składzie: F. Biltgen, prezes izby, C.G. Fernlund (sprawozdawca) i L.S. Rossi, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu A. Treder przez M.S. Tokarza, radcę prawnego, i J. Martiniego, doradcę podatkowego,

–        w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Lyala, A. Armenię i B. Sasinowską, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 1, art. 2 ust. 1 lit. a) i c), art. 73 oraz art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r. (Dz.U. 2013, L 201, s. 4) (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach postępowania wszczętego przez H.W. w przedmiocie postanowienia komornik sądowej, Aleksandry Treder, do którego złożono wniosek o prowadzenie wobec H.W. postępowania egzekucyjnego w zakresie, w jakim dotyczy ono powiększenia o kwotę podatku od wartości dodanej (VAT) kwoty danych kosztów postępowania egzekucyjnego.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Motyw 5 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„System VAT staje się najbardziej jasny i neutralny, kiedy podatek nakładany jest w możliwie najbardziej ogólny sposób, a zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenie usług. W związku z tym w interesie rynku wewnętrznego i państw członkowskich leży przyjęcie wspólnego systemu, który ma również zastosowanie do handlu detalicznego”.

4. Artykuł 1 tej dyrektywy przewiduje:

„1.      Niniejsza dyrektywa ustanawia wspólny system [VAT].

2.      Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie”.

5        Artykuł 2 ust. 1 lit. a) i c) wskazanej dyrektywy przewiduje:

„1.      Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

6. Zgodnie z art. 9 ust. 1 owej dyrektywy:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

7. Artykuł 13 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„1.       Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

[…]”.

8. Zgodnie z art. 73 owej dyrektywy:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

9. Artykuł 78 akapit pierwszy lit. a) omawianej dyrektywy stanowi:

„Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a)      podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT”.

10. Zgodnie z art. 193 tejże dyrektywy „[k]ażdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług […] obowiązany jest do zapłaty VAT”.

Prawo polskie

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej

11. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych postępowania głównego, w art. 217 przewiduje:

„Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

 Ustawa o VAT

12. Artykuł 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych postępowania głównego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„1.    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.     Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

[…]

6.       Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

13. Artykuł 19a ust. 1 ustawy o VAT przewiduje:

„Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”.

14. Artykuł 29a ust. 1 i art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy stanowi:

„1.      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

[…]

6.       Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)      podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku […]”.

 Ustawa o komornikach sądowych i egzekucji

15. Komornicy sądowi podlegają przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych postępowania głównego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1277, zwanej dalej „ustawą o komornikach”).

16. Artykuł 28 ustawy o komornikach przewiduje:

„Do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ubezpieczeniach społecznych oraz o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym, dotyczące osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą”.

17. Artykuł 34 tej ustawy stanowi:

„Koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują:

1)       koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną;

2)       koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;

3)       koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego;

4)       obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy;

5)       inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w trybie określonym w art. 39”.

18. Zgodnie z art. 35 wspomnianej ustawy:

„Koszty, o których mowa w art. 34, komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych”.

19. Artykuł 43 tej ustawy stanowi:

„Za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne”.

20. Artykuł 49 ustawy o komornikach przewiduje:

„1.       W sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. […]

1a.       W sprawach wymienionych w ust. 1 komornik ściąga opłatę od dłużnika proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia.

[…]

7.       Dłużnik może złożyć wniosek o obniżenie wysokości opłat, o których mowa w ust. 1 i 2. […]

10.       Po rozpoznaniu wniosku, o którym mowa w ust. 7, sąd może, uwzględniając w szczególności nakład pracy komornika lub sytuację majątkową wnioskodawcy oraz wysokość jego dochodów, obniżyć wysokość opłat, o których mowa w ust. 1 i 2”.

21. Artykuł 51 tej ustawy stanowi:

„1.    Ostateczna opłata stała wynosi 20% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego za:

1)      wprowadzenie w posiadanie nieruchomości i usunięcie z niej ruchomości; w przypadku przedsiębiorstw handlowych i przemysłowych opłatę pobiera się od każdej izby składającej się na pomieszczenie przedsiębiorstwa;

2)      wprowadzenie zarządcy w zarząd nieruchomości lub przedsiębiorstwa oraz za wprowadzenie dozorcy w dozór nieruchomości;

3)      opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, z tym że odrębną opłatę pobiera się od każdej izby;

4)      egzekucję odebrania rzeczy.

2.       Przy opróżnianiu lokali mieszkalnych nie pobiera się odrębnej opłaty od pomieszczeń stanowiących: przedpokoje, alkowy, korytarze, werandy, łazienki, spiżarnie, loggie i podobnych.

3.       Przy opróżnianiu pomieszczeń i lokali niemieszkalnych, w szczególności garażu, stajni, obory lub sklepu, pobiera się opłatę za każde pomieszczenie, jak za izbę”.

22      Artykuł 54 omawianej ustawy stanowi:

„Za wprowadzenie wierzyciela w posiadanie w przypadkach innych niż wymienione w art. 51 pobiera się ostateczną opłatę stałą w wysokości 15% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, a w razie podjęcia egzekucji na skutek dalszych naruszeń posiadania, opłatę zwiększa się każdorazowo o 100%”.

23. Zgodnie z art. 63 ust. 4 tej ustawy:

„Dochodem komornika […] są pobrane i ściągnięte w danym miesiącu opłaty egzekucyjne oraz zwrot wydatków gotówkowych za przejazdy […], pomniejszone o koszty działalności egzekucyjnej komornika i sumy określone w niniejszym artykule”.

 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

24. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w czasie wystąpienia okoliczności faktycznych postępowania głównego (Dz.U. z 2018 r., poz. 200), w art. 14 ust. 1 zdanie drugie przewiduje:

„U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

25. Wierzyciel H.W., PSM „K”, zwrócił się do A. Treder, komornik sądowej przy Sądzie Rejonowym w Sopocie (Polska) o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika. Postanowieniem z dnia 4 października 2016 r. komornik A. Treder zakończyła postępowanie egzekucyjne, ustaliła koszty owego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach i powiększyła je o kwotę VAT.

26. Kurator ustanowiony dla nieobecnego dłużnika złożył zażalenie na to postanowienie do Sądu Rejonowego w Sopocie Wydział I Cywilny, podnosząc, że komornik błędnie podwyższyła kwotę opłat egzekucyjnych o VAT, z tego względu, że owe opłaty, ustalone na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach, już zawierały VAT.

27. Postanowieniem z dnia 9 marca 2017 r. sąd ten zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, czekając na rozstrzygnięcie przez Sąd Najwyższy (Polska) zagadnienia, czy opłata egzekucyjna ustalona przez komornika sądowego na podstawie tego przepisu powinna być powiększona o należność z tytułu VAT, czy też zawiera już w sobie kwotę VAT.

28. W dniu 27 lipca 2017 r. Sąd Najwyższy orzekł, że komornik sądowy nie może podwyższyć opłaty egzekucyjnej, pobieranej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach, o kwotę VAT. Zdaniem tego sądu niezamieszczenie w ustawie o komornikach wzmianki o możliwości doliczenia kwoty VAT do opłaty egzekucyjnej powoduje, że opłatę tę – na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT – należy traktować jako należność brutto, zawierającą już VAT.

29. Po podjęciu postępowania przed Sądem Rejonowym w Sopocie Wydział I Cywilny zainteresowana komornik wystąpiła z wnioskiem, aby sąd ten zwrócił się do Trybunału o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w zakresie zgodności z przepisami dyrektywy 2006/112 stanowiska, zgodnie z którym opłata egzekucyjna, ustalona przez komornika sądowego na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o komornikach, zawiera w sobie kwotę należnego VAT.

30. Sąd odsyłający wyjaśnia, że opłaty egzekucyjne, do których jest uprawniony komornik świadczący usługi w ramach postępowania egzekucyjnego, są określone w ustawie. Przed dniem 9 czerwca 2015 r. uważano, że komornik sądowy podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych usług. Według stanowiska Ministra Finansów wydanego w tym dniu uznano, że komornik sądowy nie podlega temu przepisowi, a zatem jest podatnikiem VAT w zakresie tych usług. Ponadto stwierdzono, że należny VAT jest zawarty w kwocie pobranych opłat egzekucyjnych. Jednakże zmiana ta nie doprowadziła do zmiany ustawy krajowej regulującej granice wysokości pobieranych opłat egzekucyjnych. W konsekwencji opłaty pobierane przez komornika sądowego faktycznie zostały obniżone o kwotę odpowiadającą należnemu VAT.

31. To stanowisko Ministra Finansów potwierdził w dniu 6 marca 2017 r. Sąd Najwyższy. Sąd ten uznał, że komornik sądowy podlega przepisom art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 tej ustawy i w art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112.

32. Sąd odsyłający przyjmuje wykładnię, zgodnie z którą komornik sądowy jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywanych przez niego czynności egzekucyjnych. Ponadto uważa on, że stanowisko Sądu Najwyższego, zgodnie z którym nie może on podwyższyć opłaty egzekucyjnej o VAT, jest zasadne.

33. Niemniej jednak, ponieważ nie nastąpiła żadna zmiana przepisów przewidująca zwiększenie pobieranych opłat w celu pokrycia kosztów związanych z opodatkowaniem komorników sądowych podatkiem VAT, sąd odsyłający ma wątpliwości co do zgodności z prawem Unii, a w szczególności z zasadami neutralności VAT i proporcjonalności, stanowiska Sądu Najwyższego przedstawionego w pkt 28 niniejszego wyroku, zgodnie z którym należy uznać, że opłaty egzekucyjne pobierane przez komorników sądowych stanowią należność brutto, zawierającą już VAT.

34. W tym względzie sąd odsyłający zastanawia się z jednej strony, czy przyjęcie, że opłaty egzekucyjne pobrane przez komorników sądowych zawierają już VAT, oznacza naruszenie reguły, zgodnie z którą podatek ten powinien być ponoszony przez końcowego konsumenta, oraz, z drugiej strony, czy w istocie zasada proporcjonalności, która została zinterpretowana w pkt 2 sentencji wyroku z dnia 26 marca 2015 r., Macikowski (C‑499/13, EU:C:2015:201), stoi na przeszkodzie temu, by kwota opłat mogła już zawierać VAT.

35. W tych okolicznościa...