WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba) z dnia 17 grudnia 2020 r.

W sprawie C_801/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Upravni sud u Zagrebu (sąd administracyjny w Zagrzebiu, Chorwacja) postanowieniem z dnia 15 października 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 31 października 2019 r., w postępowaniu:

FRANCK d.d., Zagreb

przeciwko

Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak,

TRYBUNAŁ (ósma izba),

w składzie: N. Wahl, prezes izby, A. Kumin i F. Biltgen (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: J. Richard de la Tour,

sekretarz: M. Longar, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 17 września 2020 r.,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu FRANCK d.d., Zagreb – V. A. Batarelo, I. Dvojković, L. W. Vuchetich, T. Sadrić, M. K. Bohaček, I. B. Pavčić, F. Kraljičković i M. Opačak, odvjetnici,

–        w imieniu Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak – N. Biloglav, D. Štimac i K. Tudek, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu chorwackiego – G. Vidović Mesarek, M. Gregurić i B. Domitrović, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – M. Mataija, A. Armenia i N. Gossement, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy spółką FRANCK d.d., Zagreb (zwaną dalej „Franck”) a Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Samostalni sektor za drugostupanjski upravni postupak (ministerstwem finansów Republiki Chorwacji, samodzielnym referatem ds. odwoławczego postępowania administracyjnego, zwanym dalej „ministerstwem finansów”) w przedmiocie ustalenia podatku od wartości dodanej (VAT) należnego z tytułu opłaty pobieranej przez Franck w zamian za udostępnianie spółce Konzum d.d. środków pieniężnych otrzymywanych od spółek faktoringowych posiadających weksle wystawione przez Konzum, których spłatę poręczyła Franck.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3. Artykuł 2 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]

c)      odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

[…]”.

4. Artykuł 9 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5. Zgodnie z art. 135 ust. 1 wspomnianej dyrektywy:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

b)      udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

[…]

d)      transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

[…]”.

 Prawo chorwackie

6. Artykuł 40 ust. 1 Zakon o porezu na dodanu vrijednost (ustawy o podatku od wartości dodanej) z dnia 17 czerwca 2013 r. (Narodne novine, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14 i 115/16, zwanej dalej „ustawą o VAT”) stanowi:

„Zwalnia się z VAT:

[…]

b)      udzielanie kredytów i pożyczek, w tym pośrednictwo w zawieraniu takich transakcji, oraz zarządzanie kredytami i pożyczkami, jeżeli osoba udzielająca ich zajmuje się tym;

[…]

d)      transakcje, łącznie z pośrednictwem, w dziedzinie rachunków oszczędnościowych, bieżących lub przelewowych, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

[…]”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

7. Franck – spółka handlowa, której działalność polega na przetwórstwie herbaty i kawy – w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 30 marca 2017 r. udostępniła środki pieniężne na rzecz Konzum, sieci sprzedaży detalicznej, zawierając z nią jednocześnie trzy rodzaje umów.

8. Po pierwsze, na podstawie umowy zwanej „umową pożyczki” Konzum, określona jako pożyczkodawca, wystawiała weksel na rzecz Franck, określonej jako pożyczkobiorca, która zobowiązywała się do przekazania jej w gotówce kwoty wskazanej na tym wekslu.

9. Po drugie, zgodnie z umową zwaną „umową cesji wierzytelności zabezpieczonych wekslem”, której sygnatariuszami były Franck, Konzum i spółka faktoringowa, Franck przekazywała ten weksel wspomnianej spółce, która poprzez transakcję zakwalifikowaną jako „odwrócony faktoring” wypłacała na rzecz Franck 95–100% kwoty, na którą opiewał weksel, zaś Franck przelewała tę kwotę na rachunek Konzum, działając jednocześnie jako poręczyciel jej spłaty w terminie wymagalności tego weksla.

10. Po trzecie, w umowie zwanej „porozumieniem o współpracy handlowej” Konzum zobowiązywała się do zwrotu Franck odsetek i kosztów, za które spółka faktoringowa wystawi jej faktury, oraz do uiszczenia na rzecz Franck opłaty w wysokości 1% kwoty wskazanej na wekslu.

11. Podczas kontroli właściwy organ podatkowy stwierdził, że wspomnianą opłatę zafakturowano bez VAT. Uznawszy, że owa opłata nie jest zwolniona z VAT, organ ten stwierdził, iż w latach 2013–2017 niedopłata zadeklarowanego VAT wyniosła 15 060 808,80 kun chorwackich (HRK) (około 2 mln EUR), i naliczył odsetki za zwłokę. Decyzją z dnia 28 lipca 2018 r. ministerstwo finansów oddaliło odwołanie od tej decyzji podatkowej wniesione przez Franck.

12. Upravni sud u Zagrebu (sąd administracyjny w Zagrzebiu, Chorwacja), rozpatrujący skargę na rzeczoną decyzję, podnosi, że Franck twierdzi, iż świadczyła ona w istocie na rzecz Konzum usługę polegającą na udzieleniu pożyczki, która jest zwolniona z VAT na podstawie art. 40 ust. 1 lit. b) ustawy o VAT. Ponadto w zakresie, w jakim weksle wystawione przez Konzum stanowiły zbywalne instrumenty finansowe w rozumieniu ust. 1 lit. d), usługa świadczona przez Franck jest zwolniona również na podstawie tego przepisu.

13. Zdaniem tego sądu ministerstwo finansów uważa natomiast, że opłata otrzymywana przez Franck stanowiła wynagrodzenie za usługę odzyskania wierzytelności, w odniesieniu do której Franck działała jako pośrednik pomiędzy spółkami faktoringowymi a Konzum, ponieważ taka usługa nie jest zwolniona z VAT zgodnie z art. 40 ust. 1 lit. d) ustawy o VAT. Ministerstwo finansów uważa zatem, że między Franck a Konzum brak było stosunku opartego na umowie pożyczki, a omawianych transakcji nie można też uznać za „faktoring” między nimi, ponieważ weksli nie wystawiano na podstawie dostawy towarów lub świadczenia usług przez Franck.

14. W tych okolicznościach Upravni sud u Zagrebu (sąd administracyjny w Zagrzebiu) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy usługa udostępniania środków pieniężnych przez stronę skarżącą, niebędącą instytucją finansową, za pobraniem jednorazowej opłaty w wysokości 1% danej kwoty może być uznana za »udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę« w rozumieniu art. 135 [ust. 1 lit.] b) dyrektywy VAT, pomimo faktu, że strona skarżąca nie jest w umowie formalnie wymieniona jako pożyczkodawca?

2)      Czy weksel, czyli papier wartościowy zawierający zobowiązanie wystawcy do wypłacenia określonej kwoty pieniężnej osobie, która jest wskazana jako wierzyciel w danym papierze wartościowym, lub osobie, która nabyła później ten papier wartościowy w sposób przewidziany przez prawo, jest uważany za »inny zbywalny instrument finansowy« w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT?

3)      Czy usługa strony skarżącej polegająca na tym, że strona skarżąca, za opłatą w wysokości 1% kwoty weksla pobraną od wystawcy weksla, otrzymany weksel przeniosła na spółkę faktoringową, a kwotę otrzymaną od spółki faktoringowej przeniosła na wystawcę weksla i poręczyła spółce faktoringowej, że wystawca weksla wypłaci zobowiązanie wynikające z weksla, kiedy stanie się ono wymagalne, stanowi:

a)      usługę zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 [ust. 1 lit.] b) dyrektywy VAT [lub]

b)      usługę zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 135 [ust. 1 lit.] d) dyrektywy VAT?”.

 W przedmiocie właściwości Trybunału

15. Spór w postępowaniu głównym dotyczy okresu od 1 stycznia 2013 r. do 30 marca 2017 r., podczas gdy Republika Chorwacji przystąpiła do Unii Europejskiej w dniu 1 lipca 2013 r.

16. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa Unii jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii (wyrok z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C_242/18, EU:C:2019:558, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

17. Ponieważ okoliczności faktyczne w postępowaniu głównym są częściowo późniejsze od tej daty, Trybunał jest właściwy, by udzielić odpowiedzi na pytania prejudycjalne (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2019 r., UniCredit Leasing, C_242/18, EU:C:2019:558, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

18. Poprzez swoje pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. b) i d) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z VAT, które przepisy te przewidują, odpowiednio, w odniesieniu do udzielania kredytów i w odniesieniu do transakcji dotyczących innych zbywalnych instrumentów finansowych, stosuje się do transakcji polegającej na udostępnieniu przez podatnika innemu podatnikowi, za opłatą, środków pieniężnych uzyskanych od spółki faktoringowej w wyniku przeniesienia na nią weksla wystawionego przez drugiego podatnika, gdy pierwszy podatnik poręcza za spłatę na rzecz tej spółki faktoringowej wspomnianego weksla w terminie jego wymagalności.

19. W pierwszej kolejności, co się tyczy stosowania dyrektywy VAT, z art. 2 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Stosownie do art. 9 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą. Pojęcie „działalności gospodarczej” obejmuje zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit drugi rzeczonej dyrektywy wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców.

20. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że osobę, która już jest podatnikiem VAT w związku ze swoją działalnością gospodarczą wykonywaną w sposób ciągły, należy uznać za „podatnika” w zakresie każdej innej działalności gospodarczej wykonywanej przez nią w sposób okazjonalny, pod warunkiem że działalność ta stanowi „działalność” w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Paulo Nascimento Consulting, C_692/17, EU:C:2019:867, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo).

21. W niniejszej sprawie rozpatrywana w postępowaniu głównym transakcja polegająca na udostępnieniu środków pieniężnych w zamian za opłatę stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT. Okoliczność, że transakcja ta nie odpowiada głównej działalności Franck, która polega na przetwórstwie herbaty i kawy, nie wyklucza tego, że owa spółka, dokonując rzeczonej transakcji, działała w ramach swojej działalności gospodarczej.

22. W drugiej kolejności należy zaznaczyć, że transakcja rozpatrywana w postępowaniu głównym, którą opisano w pkt 6–9 niniejszego wyroku, składa się z szeregu transakcji, w których uczestniczyły trzy osoby prawne, a mianowicie Franck, Konzum i spółka faktoringowa, w wykonaniu trzech odrębnych rodzajów umów.

23. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy też do jednego świadczenia (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C_71/18, EU:C:2019:660, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

24. W pewnych bowiem okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą oddzielnie podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C_71/18, EU:C:2019:660, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo).

25. Świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również wówczas, gdy jedno świadczenie lub kilka świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok z dnia 4 września 2019 r., KPC Herning, C_71/18, EU:C:2019:660, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

26. W tym kontekście należy zaznaczyć, po pierwsze, że w celu ustalenia, czy transakcja obejmująca kilka świadczeń stanowi jedną transakcję dla celów VAT, Trybunał bierze pod uwagę zarówno cel gospodarczy tej transakcji, jak i interes usługobiorców (zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ‘94, C_208/15, EU:C:2016:936, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

27. Po drugie, należy przypomnieć, że w ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie podatnik dokonuje jednego świadczenia, jak też przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie. Jednakże Trybunał powinien dostarczyć tym sądom wszystkich wskazówek w zakresie wykładni prawa Unii, które mogą być przydatne przy rozstrzyganiu sprawy zawisłej przed tymi sądami (wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ‘94, C_208/15, EU:C:2016:936, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że gospodarczym celem transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym było zaspokojenie zapotrzebowania Konzum na kapitał, zważywszy, że spółka ta nie mogła pożyczać środków pieniężnych od instytucji finansowych w Chorwacji z powodu poziomu swojego zadłużenia oraz poziomu zadłużenia grupy, do której należała.

29. Wynika z tego, że – z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający – należy uznać, iż wykonywane przez Franck świadczenie główne polegało na udostępnianiu Konzum środków pieniężnych, które Franck otrzymywała od spółki faktoringowej. Pozostałe świadczenia zapewniane przez Franck w wykonaniu trzech rodzajów umów, których była ona stroną, należy uznać za świadczenia dodatkowe w stosunku do tego świadczenia głównego, które nie mają celu niezależnego od celu owego świadczenia głównego.

30. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o kwestię, czy takie świadczenie podlega jednemu lub kilku zwolnieniom przewidzianym w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwolnienia te stanowią autonomiczne pojęcia prawa Unii, których celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C_231/19, EU:C:2020:513, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo].

31. Poza tym pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT, należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C_231/19, EU:C:2020:513...