WYROK TRYBUNAŁU (piąta izba) z dnia 9 lipca 2020 r.

W sprawie C_716/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Curtea de Apel Timişoara (sąd apelacyjny w Timişoarze, Rumunia) postanowieniem z dnia 1 listopada 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 listopada 2018 r., w postępowaniu:

CT

przeciwko

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş_Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice,

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1,

TRYBUNAŁ (piąta izba),

w składzie: E. Regan, prezes izby, I. Jarukaitis, E. Juhász (sprawozdawca), M. Ilešič i C. Lycourgos, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu CT – N. Şvidchi, avocat,

–        w imieniu rządu rumuńskiego – początkowo, E. Gane, L. Liţu, O.C. Ichim i C.R. Canţăr, a następnie te trzy pierwsze, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia i J. Jokubauskaitė, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 lutego 2020 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U. 2010, L 10, s. 14) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między CT a Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Caraş_Severin – Serviciul Inspecţie Persoane Fizice (departamentalną administracją ds. finansów publicznych w Caraș_Severin – dział ds. kontroli podatkowej osób fizycznych, zwaną dalej „AJFP Caraș_Severin”) i Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara – Serviciul Soluţionare Contestaţii 1 (regionalną dyrekcją generalną finansów publicznych w Timișoarze – dział ds. rozpatrywania sporów nr 1), dotyczącego metody obliczania jego rocznego obrotu do celów zastosowania względem niego procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw przewidzianej w dyrektywie VAT.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 9 dyrektywy VAT stanowi:

„1.      »Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

[…]”.

4        Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt l i art. 135 ust. 2 tej dyrektywy:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

l)      dzierżawę i wynajem nieruchomości.

2.      Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

a)      świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;

b)      wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;

c)      wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;

d)      wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l)”.

5        Artykuł 174 ust. 2 tej dyrektywy stanowi, co następuje:

„W drodze odstępstwa od ust. 1 przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)      wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)      wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)      wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g), jeżeli są to transakcje pomocnicze”.

6        Tytuł XII dyrektywy VAT, zatytułowany „Procedury szczególne”, zawiera rozdział 1, „Procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw”. W sekcji 2 tego rozdziału, zatytułowanej „Zwolnienia lub stopniowe obniżanie podatku”, znajdują się art. 282–292 tej dyrektywy.

7        Zgodnie z art. 282 omawianej dyrektywy zwolnienia i stopniowe obniżanie podatku przewidziane w tej sekcji mają zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług przez małe przedsiębiorstwa.

8        Artykuł 287 tej dyrektywy stanowi, co następuje:

„Państwa członkowskie, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 stycznia 1978 r., mogą przyznać zwolnienie podatnikom, których roczny obrót nie jest większy niż równowartość w walucie krajowej następujących kwot zgodnie z kursem wymiany w dniu ich przystąpienia:

[…]

18)      Rumunia – 35 000 EUR;

[…]”.

9        Artykuł 288 dyrektywy VAT przewiduje:

„Kwota obrotu stanowiąca punkt odniesienia dla zastosowania procedury przewidzianej w niniejszej sekcji obejmuje następujące kwoty, z wyłączeniem [podatku od wartości dodanej (VAT)]:

1)      wartość dostaw towarów i świadczenia usług, o ile są one opodatkowane;

2)      wartość transakcji zwolnionych z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie zgodnie z art. 110 i 111, art. 125 ust. 1, art. 127 i art. 128 ust. 1;

3)      wartość transakcji zwolnionych zgodnie z art. 146–149 oraz art. 151, 152 i 153;

4)      wartość transakcji związanych z nieruchomościami, transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)–g) oraz usług ubezpieczeniowych, chyba że transakcje te mają charakter transakcji pomocniczych.

Zbycie materialnych lub niematerialnych dóbr inwestycyjnych przedsiębiorstwa nie jest jednak uwzględniane przy obliczaniu obrotu”.

10      Zgodnie z art. 1 decyzji wykonawczej Rady 2012/181/UE z dnia 26 marca 2012 r. w sprawie upoważnienia Rumunii do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 287 dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2012, L 92, s. 26), „[w] drodze odstępstwa od art. 287 pkt 18 dyrektywy [VAT] Rumunia zostaje upoważniona do przyznania zwolnienia z podatku VAT podatnikom, których roczny obrót nie przekracza w walucie krajowej równowartości 65 000 EUR, zgodnie z kursem wymiany obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Unii Europejskiej”.

 Prawo rumuńskie

11      Artykuł 127 lege nr. 571 privind Codul fiscal (ustawy nr 571 – kodeks podatkowy) z dnia 22 grudnia 2003 r. (Monitorul Oficialal României, część I, nr 927 z dnia 23 grudnia 2003 r.), zmienionej lege nr. 343 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571 privind Codul fiscal (ustawą nr 343 zmieniającą i uzupełniającą ustawę nr 571 – kodeks podatkowy) z dnia 17 lipca 2006 r. (Monitorul Oficial al României, część I nr 662 z dnia 1 sierpnia 2006 r.) (zwanej dalej „kodeksem podatkowym”), zatytułowany „Podatnicy i działalność gospodarcza”, przewiduje:

„1.      Za podatnika uznaje się każdego, kto prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakikolwiek rodzaj działalności gospodarczej spośród wymienionych w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

2.      Do celów niniejszego tytułu działalność gospodarcza obejmuje działalność związaną z produkcją, wprowadzaniem do obrotu lub świadczeniem usług, w tym górnictwo, działalność rolniczą oraz wolne zawody lub uznane za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu.

12      Artykuł 141 tego kodeksu, zatytułowany „Zwolnienia dotyczące transakcji krajowych” w ust. 2 stanowi:

„Następujące transakcje są również zwolnione z VAT:

[…]

e)      dzierżawa gruntów, koncesje, wynajem i leasing nieruchomości […]”.

13      Artykuł 152 ust. 1 tego kodeksu, zatytułowany „Szczególny system zwolnień dla małych przedsiębiorstw”, ma następujące brzmienie:

„Podatnik mający siedzibę w Rumunii zgodnie z art. 125bis ust. 2 lit. a), którego roczne obroty, zadeklarowane lub zrealizowane, nie przekraczają progu 65 000 EUR w przeliczeniu na [leje rumuńskie (RON)] według kursu wymiany walut ogłoszonego przez Banca Națională a României [(narodowy bank Rumuni)] w dniu przystąpienia, w zaokrągleniu do części tysięcznej, czyli 220 000 RON, może wystąpić o zwolnienie z podatku […] dla transakcji przewidzianych w art. 126 ust. 1, z wyjątkiem wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu, zwolnionych zgodnie z art. 143 ust. 2 lit. b)”.

14      Artykuł 152 ust. 2 tego kodeksu określa transakcje, których całkowita kwota bez podatku stanowi punkt odniesienia dla celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw, i ustanawia warunek, zgodnie z którym transakcje te nie mogą mieć charakteru pomocniczego w stosunku do działalności głównej podatnika.

15      Artykuł 153 kodeksu podatkowego, zatytułowany „Rejestracja dla celów VAT”, przewiduje:

„1.      Podatnik mający w Rumunii siedzibę dla potrzeb prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który prowadzi lub zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą transakcje podlegające opodatkowaniu VAT lub zwolnione z tego podatku, wraz z prawem do odliczenia jest zobowiązany złożyć do właściwego organu podatkowego wniosek o rejestrację dla celów VAT […] z zachowaniem następujących zasad: […]

b)      jeżeli w ciągu roku kalendarzowego osiągnie lub przekroczy próg zwolnienia, o którym mowa w art. 152 ust. 1 – w ciągu dziesięciu dni od końca miesiąca, w którym został osiągnięty lub przekroczony taki próg;

[…]”.

16      Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 – kodeks podatkowy), zatwierdzone hotărâre nr. 44 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (dekretem rządu nr 44 zatwierdzającym przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 – kodeks podatkowy), z dnia 22 stycznia 2004 r. (Monitorul Oficial al României, część I, nr 112 z dnia 6 lutego 2004 r.), ze zmianami wprowadzonymi hotărâre nr. 670 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 (dekretem rządu nr 670 zmieniającym i uzupełniającym przepisy wykonawcze do ustawy nr 571/2003 – kodeks podatkowy, zatwierdzonym dekretem rządu nr 44/2004), z dnia 4 lipca 2012 r.,  (Monitorul Oficial al României, część I, nr 481 z dnia 13 lipca 2012 r.) stanowiły w pkt 47 ust. 3:

„Transakcja ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności głównej, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

a)      prowadzenie danej działalności wymaga ograniczonych zasobów technicznych pod względem wyposażenia i korzystania z personelu;

b)      transakcja nie jest bezpośrednio związana z główną działalnością podatnika; i

c)      kwota zakupów dokonanych na potrzeby transakcji i kwota podatku podlegającego odliczeniu w związku z transakcją są nieistotne”.

17      Przepisy wykonawcze do kodeksu podatkowego w pkt 61 ust. 1 w odniesieniu do art. 152 kodeksu podatkowego stanowiły:

„Zgodnie z art. 152 ust. 2 kodeksu podatkowego transakcja ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności głównej, jeżeli spełnione są łącznie przesłanki określone w pkt 47 ust. 3”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

18      Skarżący w postępowaniu głównym, będący wykładowcą na uniwersytecie, wykonuje szereg wolnych zawodów, takich jak biegły rewident, doradca podatkowy, syndyk masy upadłości i adwokat, oraz uzyskuje ponadto przychody jako autor artykułów i prac naukowych. W roku 2008 jako osoba fizyczna otrzymał on numer identyfikacji podatkowej dla „działalności rachunkowej” obejmującej działalność biegłego rewidenta i doradztwo podatkowe.

19      Skarżący w postępowaniu głównym, prowadzący większą część działalności pod swym adresem zamieszkania, zadeklarował wykonywanie działalności syndyka masy upadłości pod adresem nieruchomości, której jest współwłaścicielem wraz z inną osobą, a która to nieruchomość została w części wynajęta spółce prawa handlowego, której jest on wspólnikiem i prezesem zarządu. Spółka ta, zarejestrowana jako podatnik VAT, ma swą siedzibę w tej nieruchomości, gdzie prowadzi w szczególności działalność w zakresie doradztwa w zakresie biznesu i zarządzania, rachunkowości i działalność audytorską, a także działalność doradztwa podatkowego. Zadeklarowanym głównym przedmiotem jej działalności jest „doradztwo w zakresie biznesu i zarządzania”.

20      W 2016 r. w stosunku do skarżącego w postępowaniu głównym przeprowadzono kontrolę podatkowa dotyczącą VAT w odniesieniu do prowadzonej przez niego jako osobę fizyczną działalności, w wyniku której AJFP Caraș_Severin stwierdziła, że w 2012 r. jego obrót przewyższył kwotę 220 000 RON (około 65 000 EUR), stanowiącą w odnośnym okresie próg odniesienia do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw w Rumunii. W związku z tym w decyzji w sprawie wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego tenże organ podatkowy określił kwotę, jaką skarżący w postępowaniu głównym miał uiścić od dnia, w którym był zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT, to znaczy dnia 1 września 2012 r.

21      W celu ustalenia, czy roczny obrót skarżącego w postępowaniu głównym przekroczył w 2012 r. próg będący punktem odniesienia, AJFP Caraș_Severin uwzględniła dochody uzyskane przez niego nie tylko z wykonywania poszczególnych wolnych zawodów i praw autorskich, ale również z wynajmu wskazanej nieruchomości. Obliczenia dokonane przez ten organ nie uwzględniały dochodów z tytułu wynagrodzenia, jakie skarżący w postępowaniu głównym uzyskał jako wykładowca zatrudniony na uniwersytecie ani dochodów z działalności adwokata, gdyż te ostatnie dochody były już objęte VAT w ramach adwokackiej spółki partnerskiej, której był on wspólnikiem.

22      W szczególności stwierdziwszy, że w 2012 r. całkowita kwota dochodów skarżącego w postępowaniu głównym mających znaczenie do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw pochodziła w 69% z działalności syndyka masy upadłości, w 17% z wynajmu nieruchomości, której był współwłaścicielem, a w 14% z działalności biegłego rewidenta i doradcy podatkowego, AJFP Caraș_Severin uznała, że główną działalnością zainteresowanego w odnośnym roku była działalność syndyka masy upadłości. Organ ten stwierdził, że wynajem nieruchomości nie mógł być uznany za „transakcję pomocniczą” w stosunku do tej głównej działalności w rozumieniu art. 152 ust. 2 kodeksu podatkowego, w związku z czym dochody z niego uzyskane nie mogły zostać wyłączone z obliczenia kwoty obrotu służącej jako punkt odniesienia dla ustalenia stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw.

23      Skarżący w postępowaniu głównym wniósł zażalenie na decyzję w sprawie wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego i protokół z kontroli podatkowej AJFP Caraș_Severin. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. regionalna dyrekcja generalna finansów publicznych w Timișoarze – dział ds. rozpatrywania sporów nr 1 oddaliła to zażalenie.

24      Skarżący w postępowaniu głównym wniósł skargę administracyjną na tę decyzję. Skarga ta została oddalona wyrokiem z dnia 26 marca 2018 r., Tribunalul Timiș (sądu rejonowego w Temeszu, Rumunia).

25      Skarżący w postępowaniu głównym wniósł odwołanie do sądu odsyłającego, w którym podnosi, że wynajem nieruchomości, której jest współwłaścicielem, stanowi transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 152 ust. 2 kodeksu podatkowego, a uzyskane z tego dochody nie powinny być uwzględniane przy obliczaniu kwoty obrotu do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw. Curtea de Apel Timişoara (sąd apelacyjny w Timişoarze, Rumunia), uznawszy, że rozstrzygnięcie zawisłego przed nim sporu wymaga dokonania wykładni przepisów dyrektywy VAT, postanowił zawiesić postępowanie i przedłożyć Trybunałowi następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Czy w okolicznościach takich jak okoliczności niniejszego sporu, w których osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie kilku wolnych zawodów, a także poprzez wynajem nieruchomości, uzyskując w ten sposób stały dochód, art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT wymaga ustalenia określonej działalności zawodowej jako głównej działalności w celu możliwości ustalenia, czy wynajem można uznać za transakcję pomocniczą w stosunku do działalności głównej, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej – na podstawie jakich kryteriów można wskazać wspomnianą działalność główną? Czy też przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wszystkie rodzaje działalności zawodowej, w ramach których wykonywana jest działalność gospodarcza tej osoby fizycznej, stanowią »działalność główną«?

2)      Czy w przypadku gdy nieruchomość wynajmowana przez osobę fizyczną osobie trzeciej nie jest przeznaczona do prowadzenia pozostałej części działalności gospodarczej tej osoby fizycznej i nie jest również wykorzystywana do tego celu, w związku z czym nie można ustalić związku między wynajmem a wykonywaniem różnych zawodów tej osoby, przepis art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT pozwala zaklasyfikować transakcję wynajmu jako »transakcję pomocniczą« i w konsekwencji wyłączyć ją z obliczenia obrotów, które stanowią odniesienie dla stosowania specjalnego systemu zwolnienia z podatku dla małych przedsiębiorstw?

3)      Czy w przypadku przedstawionym w pytaniu drugim dla uznania transakcji wynajmu za »pomocniczą« istotna jest okoliczność, że transakcja ta została dokonana na rzecz osoby trzeciej będącej osobą prawną, której wspólnikiem i prezesem zarządu jest osoba fizyczna, która to osoba prawna ma swoją siedzibę w rozpatrywanej nieruchomości i prowadzi działalność zawodową o takim samym charakterze jak działalność wykonywana przez wspomnianą osobą fizyczną?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

26      Poprzez swe pytania, które należy rozważyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 288 akapit pierwszy pkt 4 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do podatnika będącego osobą fizyczną, którego działalność gospodarcza obejmuje wykonywanie kilku wolnych zawodów oraz wynajem nieruchomości, taki wynajem stanowi w rozumieniu tego przepisu „transakcję pomocniczą” do celów stosowania procedury szczególnej dla małych przedsiębiorstw.

27      Na wstępie należy zauważyć, po pierwsze, że jako wyjątek od wspólnego systemu dyrektywy VAT procedura szczególna dla małych przedsiębiorstw, ustanowiona w art. 281–294 tej dyrektywy, powinna podlegać ścisłej wykładni i być stosowana wyłącznie w zakresie niezbędnym dla osiągnięcia jej celu (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2019 r., Jarmuškienė, C_265/18, EU:C:2019:348, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

28      Po drugie, co s...