WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 13 stycznia 2022 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 168 – Prawo do odliczenia – Błędnie zwolnione świadczenie usług pocztowych – VAT uznany za zawarty w cenie handlowej świadczenia dla celów skorzystania z prawa do odliczenia – Wyłączenie – Pojęcie VAT „należnego lub zapłaconego”

 

W sprawie C_156/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supreme Court of the United Kingdom (sąd najwyższy Zjednoczonego Królestwa) postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 kwietnia 2020 r., w postępowaniu:

Zipvit Ltd

przeciwko

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: L. Bay Larsen, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa pierwszej izby, J._C. Bonichot (sprawozdawca) i M. Safjan, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Zipvit Ltd – D. Garcia, L. Allen i W. Shah, solicitors, oraz R. Thomas, QC,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa – S. Brandon, w charakterze pełnomocnika, którego wspierali S. Grodzinski oraz E. Mitrophanous, QC,

–        w imieniu rządu czeskiego – M. Smolek, J. Vláčil oraz O. Serdula, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu greckiego – M. Tassopoulou oraz I. Kotsoni, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego – I. Herranz Elizalde oraz S. Jiménez García, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – początkowo R. Lyal oraz P. Carlin, a następnie P. Carlin, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 8 lipca 2021 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 lit. a) i art. 226 pkt 9 i 10 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Zipvit Ltd a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym, Zjednoczone Królestwo) w przedmiocie decyzji, na mocy której organ ten nie uwzględnił wniosku tej spółki o odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT).

 Ramy prawne

3        Artykuł 63 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

4        Artykuł 90 tej dyrektywy przewiduje:

„1.      W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.      W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

5        Zgodnie z art. 132 ust 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług przez pocztę państwową i dostawę towarów związaną z tymi usługami, z wyjątkiem przewozu osób i usług telekomunikacyjnych.

6        Artykuł 167 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

7        Zgodnie z art. 168 tej dyrektywy:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

8        Artykuł 185 dyrektywy 2006/112 wskazuje:

„1.      Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2.      W drodze odstępstwa od ust. 1 korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

9        Zipvit, spółka z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw witamin i minerałów drogą wysyłkową.

10      Od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 31 marca 2010 r. Royal Mail, podmiot odpowiedzialny za publiczne usługi pocztowe w Zjednoczonym Królestwie, świadczył usługi pocztowe na rzecz spółki Zipvit na podstawie umów wynegocjowanych indywidualnie z tą spółką. Usługi te zostały uznane za zwolnione z VAT na podstawie przepisów krajowych i wytycznych opublikowanych przez organ podatkowy i celny mających na celu transpozycję między innymi art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. W związku z tymi usługami Royal Mail wystawiała faktury bez VAT, wskazując, że wspomniane usługi były z niego zwolnione.

11      Trybunał wydał jednak w dniu 23 kwietnia 2009 r. wyrok TNT Post UK (C_357/07, EU:C:2009:248), z którego wynika, że zwolnienie z VAT przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie ma zastosowania do usług świadczonych przez publiczne służby pocztowe, których warunki były negocjowane indywidualnie.

12      Uznawszy, że płatności dokonane przez nią na rzecz Royal Mail należy uznać retrospektywnie za zawierające VAT, Zipvit złożyła dwa wnioski o odliczenie VAT naliczonego z tytułu spornych usług do organu podatkowego i celnego w dniach 15 września 2009 r. i 8 kwietnia 2010 r. na łączną kwotę 415 746 funtów szterlingów (GBP) (około 498 900 EUR) wraz z odsetkami.

13      Decyzją z dnia 12 maja 2010 r. organ podatkowy i celny oddalił te wnioski na tej podstawie, że sporne usługi nie zostały opodatkowane VAT, a podatek ten nie został zapłacony przez Zipvit.

14      W dniu 2 lipca 2010 r. organ podatkowy i celny ponownie rozpatrzył i utrzymał w mocy tę decyzję.

15      Z postanowienia odsyłającego wynika, z jednej strony, że Royal Mail nie usiłowała odzyskać błędnie nienaliczonego VAT od Zipvit ani od jej innych klientów znajdujących się w takiej samej sytuacji, biorąc pod uwagę w szczególności znaczne utrudnienia administracyjne i koszty, które mogłoby to spowodować, a z drugiej strony, że organ podatkowy i celny również nie wydał względem Royal Mail korygującej decyzji podatkowej, w szczególności ze względu na uzasadnione oczekiwania, jakie organ ten wywołał w jego przekonaniu po stronie tej spółki.

16      Ponadto zarówno organ podatkowy i celny, jak i Royal Mail nie mogą już podejmować takich działań z uwagi na upływ terminów przedawnienia.

17      Zipvit wystąpił kolejno do First-Tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izby podatkowej), Zjednoczone Królestwo], Upper Tribunal (Tax Chamber) [sądu wyższej instancji (izby podatkowej), Zjednoczone Królestwo], Court of Appeal (sądu apelacyjnego, Zjednoczone Królestwo), a następnie Supreme Court of the United Kingdom (sądu najwyższego Zjednoczonego Królestwa) w celu stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 2 lipca 2010 r.

18      Uznając, że w zawisłej przed nim sprawie pojawiły się pytania dotyczące wykładni dyrektywy 2006/112, a ponadto że stanowi ona precedens dla wielu toczących się postępowań, Supreme Court of the United Kingdom (sąd najwyższy Zjednoczonego Królestwa) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w sytuacji, w której: (i) organ podatkowy, usługodawca i przedsiębiorca będący podatnikiem błędnie interpretują unijne przepisy w dziedzinie VAT i traktują świadczenie, które podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, jako zwolnione z VAT; (ii) w umowie zawartej między usługodawcą a przedsiębiorcą wskazano, że cena świadczenia nie zawiera VAT oraz że jeżeli VAT jest należny, to uiszcza go przedsiębiorca; (iii) usługodawca nie żądał i nie może już żądać dodatkowego VAT należnego od przedsiębiorcy; oraz (iv) organ podatkowy nie może lub nie może już (ze względu na upływ terminów przedawnienia) żądać od usługodawcy VAT, który powinien był zostać zapłacony, dyrektywa [VAT] wywołuje skutek tego rodzaju, iż faktycznie zapłacona cena składa się z wymagalnej kwoty netto i naliczonego od niej VAT, tak że przedsiębiorca może żądać odliczenia, na podstawie art. 168 lit. a) dyrektywy [VAT], naliczonego podatku jako VAT, który został faktycznie »zapłacony« w odniesieniu do tego świadczenia?

2)      Tytułem ewentualnym, czy w takich okolicznościach przedsiębiorca może żądać odliczenia, na podstawie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, naliczonego podatku jako VAT, który był „należny” w odniesieniu do tego świadczenia?

3)      Czy w sytuacji, w której organ podatkowy, usługodawca i przedsiębiorca będący podatnikiem błędnie interpretują unijne przepisy w dziedzinie VAT i traktują świadczenie, które podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej, jako zwolnione z VAT, co skutkuje tym, że przedsiębiorca nie jest w stanie przedstawić organowi podatkowemu faktury VAT spełniającej wymagania zawarte w art. 226 pkt 9 i 10 dyrektywy 2006/112 w odniesieniu do otrzymanego świadczenia, ów przedsiębiorca jest uprawniony do żądania odliczenia naliczonego podatku na podstawie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112?

4)      Czy w celu udzielenia odpowiedzi na pytania od pierwszego do trzeciego:

a)      istotne jest ustalenie, czy usługodawcy przysługiwałby argument obrony, oparty na uzasadnionych oczekiwaniach lub na innej podstawie w świetle prawa krajowego lub prawa Unii, przeciwko każdej próbie wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość opodatkowania, zobowiązującej go do zadeklarowania kwoty odpowiadającej VAT z tytułu świadczenia?

b)      ma znaczenie okoliczność, że przedsiębiorca wiedział w tym samym czasie co organ podatkowy i usługodawca, że świadczenie w istocie nie jest zwolnione, lub że miał taką samą co owe podmioty możliwość powzięcia w tym przedmiocie wiedzy oraz że mógł się zwrócić z propozycją zapłaty VAT, który był należny w odniesieniu do świadczenia (w wysokości obliczonej na podstawie ceny handlowej świadczenia), tak aby mógł on zostać przekazany organowi podatkowemu, lecz tego zaniechał?”.

 W przedmiocie właściwości Trybunału

19      Z art. 86 umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz.U. 2020, L 29, s. 7), która weszła w życie w dniu 1 lutego 2020 r., wynika, że Trybunał pozostaje właściwy do wydawania orzeczeń w trybie prejudycjalnym na wnioski sądów Zjednoczonego Królestwa złożone przed zakończeniem okresu przejściowego, który został ustalony na dzień 31 grudnia 2020 r., co ma miejsce w przypadku niniejszego wniosku.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytań pierwszego, drugiego i czwartego

20      Poprzez pytania pierwsze, drugie i czwarte, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że VAT można uznać za należny lub zapłacony, a zatem możliwy do odliczenia przez podatnika, jeżeli z jednej strony podatnik ten i jego usługodawca niesłusznie uznali na podstawie błędnej wykładni prawa Unii dokonanej przez organy krajowe, że rozpatrywane świadczenia były zwolnione z VAT, a w konsekwencji wystawione faktury nie zawierały tego VAT, w sytuacji, w której umowa zawarta pomiędzy tymi dwoma podmiotami przewidywała, że jeżeli podatek ten był należny, to usługobiorca powinien ponieść jego koszt, a z drugiej strony nie poczyniono żadnych kroków zmierzających do odzyskania VAT we właściwym czasie, przez co czego doszło do przedawnienia wszelkich przysługujących usługodawcy i organowi podatkowemu i celnemu środków prawnych zmierzających do odzyskania błędnie nienaliczonego VAT.

21      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może zostać ograniczone. W szczególności prawo to może być wykonywane natychmiastowo w odniesieniu do całego podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (wyrok z dnia 12 kwietnia 2018 r., Biosafe – Indústria de Reciclagens, C_8/17, EU:C:2018:249, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

22      Jednakże owo prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia wymogów, a w szczególności wymogu przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym VAT, o którego odliczenie wniesiono, powinien być należny lub zapłacony.

23      Jeżeli chodzi przede wszystkim o kwestię, czy VAT można uznać za zapłacony ze względu na to, że w okolicznościach takich jak w sprawie w postępowaniu głównym powinien zostać uznany, jak twierdzi Zipvit, za zawarty w zapłaconej cenie na podstawie zasad wynikających z wyroku z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin (C_249/12 i C_250/12, EU:C:2013:722), oraz art. 90 i 185 dyrektywy 2006/112, należy przypomnieć, że w pkt 43 tego wyroku Trybunał orzekł, iż dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną do zapłaty VAT należnego od opodatkowanej transakcji, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już VAT.

24      Wykładnia ta opiera się w szczególności na podstawowej zasadzie dyrektywy 2006/112, zgodnie z którą system VAT ma na celu opodatkowanie jedynie konsumenta końcowego (wyrok z dnia 7 listopada 2013 r., Tulică i Plavoşin, C_249/12 i C_250/12, EU:C:2013:722, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

25      Trybunał uznał bowiem, że jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie...