WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 25 marca 2021 r.

W sprawie C_907/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 5 września 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 grudnia 2019 r., w postępowaniu:

Q_GmbH

przeciwko

Finanzamt Z,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: J.-C. Bonichot (sprawozdawca), prezes izby, L. Bay Larsen, C. Toader, M. Safjan i N. Jääskinen, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Q_GmbH – T. Küffner i M. Rust, Rechtsanwälte,

–        w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller oraz S. Eisenberg, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – A. Armenia oraz L. Mantl, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Q_GmbH a Finanzamt Z (urzędem skarbowym Z, Niemcy) w przedmiocie podatku od wartości dodanej (VAT) podlegającego zapłacie z tytułu świadczeń wykonywanych przez Q na rzecz ubezpieczyciela, obejmujących udzielanie licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego, wykonywanie czynności pośrednictwa w odniesieniu do tego produktu na rachunek ubezpieczyciela oraz realizację zawartych umów ubezpieczenia.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112:

„VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

4        Artykuł 135 dyrektywy, zawarty w jej rozdziale 3 tytułu IX, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące innych czynności”, stanowi w ust. 1:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

[…]”.

 Prawo niemieckie

5        Zgodnie z art. 4 pkt 11 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym, zwane dalej „UStG”) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386) obrót z działalności przedstawicieli budowlanych kas oszczędnościowych, agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych jest zwolniony z podatku.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

6        Q rozwija i wprowadza na rynek produkty ubezpieczeniowe, a także wykonuje dotyczące ich czynności pośrednictwa. W ramach swojej działalności spółka ta zawarła umowę z ubezpieczycielem F_Versicherungs_AG (zwanym dalej „F”).

7        Zgodnie z tą umową Q miała świadczyć trzy rodzaje usług. Po pierwsze, udostępniała na rzecz F produkt ubezpieczeniowy przeznaczony na pokrycie szczególnego ryzyka na podstawie licencji na używanie niewyłączne. Po drugie, wykonywała dla tego ubezpieczyciela czynności pośrednictwa dotyczące umów ubezpieczenia, dostosowując jednocześnie w razie potrzeby polisy i dokonując oceny ryzyka. Umowy te zostały zawarte pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającymi. Wreszcie po trzecie, Q zapewniała w szczególności zarządzanie tymi umowami i likwidację szkód.

8        Za te usługi F wypłacała na rzecz Q wynagrodzenie w formie prowizji brokerskiej.

9        W dniu 27 sierpnia 2012 r. Q złożyła niemieckiemu organowi podatkowemu deklarację podatku obrotowego za rok 2011. W deklaracji tej wniosła ona o zwolnienie z VAT w odniesieniu do wszystkich świadczonych przez siebie usług na podstawie art. 4 pkt 11 UStG.

10      W decyzji podatkowej z dnia 4 listopada 2014 r. urząd skarbowy nie uwzględnił wniosku Q. Stwierdził on istnienie szeregu odrębnych świadczeń, wśród których tylko działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego była zwolniona na podstawie art. 4 pkt 11 UstG.

11      Q wniosła skargę na tę decyzję podatkową do sądu pierwszej instancji właściwego w sprawach podatkowych, a następnie zaskarżyła wydane przez ów sąd orzeczenie do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy). Sąd ten uważa, że zgodnie z kryteriami wypracowanymi w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w wyroku z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam (C_463/16, EU:C:2018:22), rozpatrywane usługi należy co do zasady uznać za jedno świadczenie.

12      System podatkowy jednego świadczenia jest określany w zależności od jego głównego elementu, a mianowicie, zdaniem sądu odsyłającego w tej sprawie, od przyznania licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego. Pozostałe elementy, czyli pośrednictwo ubezpieczeniowe i usługi świadczone w celu realizacji umów ubezpieczenia, w tym likwidacja szkód, są jedynie świadczeniami pomocniczymi. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego prowadzona przez Q jest bowiem związana z dostarczaniem jej produktu ubezpieczeniowego na rzecz ubezpieczyciela. To właśnie na jego rachunek spółka ta wykonywała czynności pośrednictwa względem ubezpieczających. Ponadto wynagrodzenie Q było należne również wówczas, gdy inni pośrednicy wykonywali czynności pośrednictwa dotyczące jej produktu ubezpieczeniowego na rachunek ubezpieczyciela.

13      Jak wynika zdaniem tego sądu z orzecznictwa Trybunału, zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 nie ma zastosowania do działalności polegającej na udzielaniu licencji na używanie produktu ubezpieczeniowego.

14      W sytuacji bowiem, gdy ubezpieczyciel dokonuje outsourcingu usług dostarczania produktów ubezpieczeniowych w celu powierzenia ich osobie trzeciej, usługi te nie są objęte zwolnieniem, co wynika z wyroku z dnia 3 marca 2005 r., Arthur Andersen (C_472/03, EU:C:2005:135). Ponadto w świetle wyroku z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C_40/15, EU:C:2016:172) likwidacja szkód przez przedsiębiorcę na rachunek ubezpieczyciela nie może zostać uznana za usługę świadczoną przez pośrednika ubezpieczeniowego, ponieważ brak jest związku z istotnymi aspektami działalności pośrednika ubezpieczeniowego, czyli poszukiwania klientów i ich kojarzenia z ubezpieczycielem.

15      Tymczasem zdaniem Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego) nie jest wykluczone, że wyrok z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C_40/15, EU:C:2016:172) może być interpretowany inaczej, w ten sposób, że jedno świadczenie powinno być również zwolnione, gdy jedynie świadczenie pomocnicze spełnia wymogi określone w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112. W postępowaniu głównym jest bezsporne, że Q prowadziła w sposób pomocniczy działalność polegającą na pośrednictwie ubezpieczeniowym, która jako taka powinna być zwolniona na podstawie tego przepisu.

16      W związku z tym w celu rozstrzygnięcia sporu zawisłego przed sądem odsyłającym należy określić dokładny zakres wyroku z dnia 17 marca 2016 r., Aspiro (C_40/15, EU:C:2016:172), w celu ustalenia, czy jedno świadczenie wykonywane przez Q powinno być zwolnione z VAT.

17      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy ma miejsce usługa pokrewna z transakcjami ubezpieczeniowymi i reasekuracyjnymi świadczona w ramach zwolnienia z podatku przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady [2006/112], gdy podatnik prowadzący działalność pośrednictwa na rzecz zakładu ubezpieczeń udostępnia dodatkowo temu zakładowi ubezpieczeń również produkt ubezpieczeniowy objęty pośrednictwem?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

18      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z VAT ma zastosowanie do świadczeń wykonywanych przez podatnika, które obejmują dostawę produktu ubezpieczeniowego na rzecz zakładu ubezpieczeń, a tytułem pomocniczym czynności pośrednictwa dotyczące tego produktu na rachunek tego zakładu, a także zarządzanie zawartymi umowami ubezpieczenia, w zakresie, w jakim świadczenia te należy uznać za jedno świadczenie w kontekście VAT.

19      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń, czy też do jednego świadczenia (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C_463/16, EU:C:2018:22, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

20      Chociaż każdą transakcję należy zwykle uznawać do celów VAT za odrębną i niezależną, jak wynika to z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, to transakcja złożona w aspekcie gospodarczym z jednego świadczenia nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. W związku z tym jedno świadczenie ma miejsce wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny [wyrok z dnia 2 lipca 2020 r., Blackrock Investment Management (UK), C_231/19, EU:C:2020:513, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo].

21      Jest tak w szczególności w sytuacji, gdy należy uznać, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inne elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów stanowi ono nie cel sam w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r., Everything Everywhere, C_276/09, EU:C:2010:730, pkt 24, 25 i przytoczone tam orzecznictwo).

22      W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że to licencja na używanie rozpatrywanego produktu ubezpieczeniowego umożliwia ubezpieczycielowi oferowanie tego produktu potencjalnym klientom. Może on w tym celu skorzystać z usług pośrednictwa świadczonych przez Q, ale nie jest do tego w żaden sposób zobowiązany. Wydaje się zatem, że usługi pośrednictwa świadczone przez tę spółkę nie są niezbędne do dystrybucji tego produktu ubezpieczeniowego przyszłym ubezpieczonym, lecz stanowią raczej odrębną i niezależną działalność, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

23      Ponadto informacje zawarte w postanowieniu odsyłającym nie pozwalają na ustalenie, czy usługi pośrednictwa świadczone przez Q różnią się od tych samych usług świadczonych przez innych pośredników. W szczególności, z zastrzeżeniem ustaleń, których powinien dokonać sąd odsyłający, nie wydaje się, aby pośrednictwo, którym trudni się Q, pozwalało ubezpieczycielowi na lepsze korzystanie z licencji udzielonej przez tę spółkę lub aby Q mogła sama gwarantować, poprzez swoje usługi pośrednictwa, że ów ubezpieczyciel korzysta z tej licencji w najlepszych warunkach.

24      W tych okolicznościach wydaje się, że udzielenie ubezpieczycielowi licencji na używanie omawianego produktu ubezpieczeniowego z jednej strony i usługi pośrednictwa świadczone przez Q z drugiej strony nie mogą zostać uznane za jedno świadczenie dla celów VAT.

25      Ponadto w świetle rozważań, które wynikają z pkt 23 i 24 niniejszego wyroku, do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy usłu...