Szukanie zaawansowane

Szukanie wraz z odmianą wyrazów
Wstaw * (gwiazdka) po wpisaniu początku wyrazu
np. podatk*, aby znaleźć podatkami, podatkach itd.

Dokładne dopasowanie
Wpisz wyrażenie w cudzysłowie.
Na przykład: "podatek dochodowy".

Wykluczenie wyrażenia
Wstaw - (minus) przed słowem, które chcesz wykluczyć. Na przykład: "sprzedaż -towar"

Brak wyników

WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 30 września 2021 r.

Artykuły | 21 października 2021 |
0 604

Odesłanie prejudycjalne – Podatki – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 392 – System opodatkowania marży – Zakres stosowania – Dostawy budynków i terenów budowlanych zakupionych w celu odsprzedaży – Podatnik, który nie miał prawa do odliczenia przy nabyciu nieruchomości – Transakcja podlegająca VAT – Pojęcie „terenów budowlanych”

W sprawie C_299/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Conseil d’État (radę stanu, Francja) postanowieniem z dnia 25 czerwca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 6 lipca 2020 r., w postępowaniu:

Icade Promotion SAS, dawniej Icade Promotion Logement SAS,

przeciwko

Ministère de l’Action et des Comptes publics,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: J.-C. Bonichot, prezes izby, R. Silva de Lapuerta (sprawozdawczyni), wiceprezes Trybunału, L. Bay Larsen, C. Toader i M. Safjan, sędziowie,

rzecznik generalny: A. Rantos,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Icade Promotion SAS, dawniej Icade Promotion Logement SAS – P. Tournès i A. Abadie, avocats,

–        w imieniu rządu francuskiego – E. de Moustier i É. Toutain, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – F. Dintilhac i A. Armenia, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 20 maja 2021 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 392 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Icade Promotion SAS, dawniej Icade Promotion Logement SAS, a ministère de l’Action et des Comptes publics (ministerstwem ds. przedsięwzięć i finansów publicznych, Francja, zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie odmowy zwrotu przez ten organ zapłaconego przez tę spółkę podatku od wartości dodanej (VAT) związanego ze sprzedażą terenów budowlanych na rzecz osób fizycznych w latach 2007 i 2008.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa VAT

3        Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4        Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5        Artykuł 12 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„1.      Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a)      dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b)      dostawa terenu budowlanego.

2.      Do celów ust. 1 lit. a) »budynek« oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie »gruntu związanego z budynkiem«.

Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

3.      Do celów ust. 1 lit. b) »teren budowlany« oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie”.

6        Zgodnie z art. 73 tej dyrektywy:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

7        Artykuł 135 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„1.      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

j)      dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

k)      dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);

[…]”.

8        Artykuł 137 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania następujących transakcji:

[…]

b)      dostaw budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu innych niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a);

c)      dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b);

[…]”.

9        W tytule XIII wspomnianej dyrektywy, pod nagłówkiem „Odstępstwa”, w rozdziale 1, zatytułowanym „Odstępstwa mające zastosowanie do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych”, znajduje się art. 392, który stanowi:

„Państwa członkowskie mogą postanowić, że w odniesieniu do dostaw budynków i terenów budowlanych zakupionych w celu odsprzedaży przez podatnika, który nie miał prawa do odliczenia VAT przy nabyciu, podstawę opodatkowania stanowi różnica między ceną sprzedaży a ceną nabycia”.

 Rozporządzenie wykonawcze nr 282/2011

10      Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz.U. 2011, L 77, s. 1), zmienione rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz.U. 2013, L 284, s. 1) (zwane dalej „rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011”), stanowi w art. 13b:

„Do celów stosowania dyrektywy [VAT] za »nieruchomość« uznaje się:

[…]

b)      każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

[…]”.

11      Artykuł 31a rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 stanowi:

„1.      Usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy [VAT], obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)      gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)      gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

2.      Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

[…]

d)      budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych;

[…]”.

 Prawo francuskie

12      Artykuł 257 code général des impôts (powszechnego kodeksu podatkowego), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:

„Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają również:

[…]

6)      Z zastrzeżeniem pkt 7:

a)      transakcje dotyczące nieruchomości […], których wyniki należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu zysków przemysłowych i handlowych;

[…]

7)      Transakcje związane z wytworzeniem lub dostawą nieruchomości.

Transakcje te podlegają opodatkowaniu, nawet jeżeli mają charakter cywilny.

1.      Dotyczy to między innymi:

a)      sprzedaży […] terenów budowlanych […];

Akapit pierwszy dotyczy w szczególności terenów, w odniesieniu do których w terminie czterech lat od daty wydania decyzji potwierdzającej transakcję nabywca […] uzyskuje pozwolenie na budowę lub pozwolenia na roboty w zakresie zagospodarowania albo rozpoczyna prace konieczne do wzniesienia budynku lub grupy budynków lub do wzniesienia nowych lokali w nadbudowanej części.

Przepisy te nie mają zastosowania do terenów nabytych przez osoby fizyczne w celu wzniesienia budynków, które osoby te przeznaczają do użytku mieszkalnego.

[…]

b)      sprzedaży budynków […]”.

13      Zgodnie z art. 268 code général des impôts, w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym:

„W odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 257 pkt 6, podstawą opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest różnica między:

a)      z jednej strony, określoną ceną i dodatkowymi kosztami lub wartością rynkową towaru, jeśli jest ona wyższa od ceny powiększonej o koszty;

b)      z drugiej strony, […]

–        […] kwotami, które zbywca zapłacił z jakiegokolwiek tytułu za nabycie towaru;

[…]”.

14      Artykuł 231 ust. 1 załącznika 2 do code général des impôts, w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:

„Osoby określone w art. 257 [pkt 6] powszechnego kodeksu podatkowego nie mogą odliczyć podatku, który został naliczony od ceny nabycia lub budowy budynków […]”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

15      Icade Promotion, prowadząca działalność deweloperską, nabyła nieuzbrojone tereny od osób niebędących podatnikami VAT (osób fizycznych lub jednostek samorządu terytorialnego). Nabycia te nie podlegały zatem VAT.

16      W pierwszej kolejności, po dokonaniu podziału tych terenów na działki i przeprowadzeniu robót polegających na podłączeniu szeregu sieci, takich jak sieci dróg, wody pitnej, energii elektrycznej, gazu, kanalizacji, telekomunikacji, Icade Promotion sprzedała wspomniane uzbrojone w ten sposób działki osobom fizycznym jako tereny budowlane w celu wzniesienia budynków przeznaczonych do użytku mieszkalnego.

17      Następnie Icade Promotion poddała owe transakcje zbycia dokonane w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. systemowi VAT od marży na podstawie przepisów przewidzianych w art. 257 pkt 6 i art. 268 code général des impôts (zwanemu dalej „systemem opodatkowania marży”).

18      W drugiej kolejności Icade Promotion zwróciła się do organu podatkowego o zwrot VAT od marży zapłaconego w wysokości 2 826 814 EUR za rok 2007 i 2 369 881 EUR za rok 2008. Spółka ta podniosła, że sporne transakcje nie mogą podlegać VAT od nieruchomości na podstawie art. 257 pkt 7 code général des impôts, ponieważ polegały one na zbyciu działek budowlanych na rzecz osób fizycznych w celu wzniesienia budynków mieszkalnych, a także nie były one objęte systemem opodatkowania marży przewidzianym w przepisach art. 257 pkt 6 w związku z art. 268 tego kodeksu, a tym samym nie trzeba było płacić żadnego VAT.

19      Ponieważ wniosek ten został oddalony przez organ podatkowy, Icade Promotion złożyła skargę na ową decyzję odmowną do tribunal administratif de Montreuil (sądu administracyjnego w Montreuil, Francja), która została oddalona wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2012 r.

20      Icade Promotion wniosła apelację od tego wyroku do cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjnego sądu administracyjnego w Wersalu, Francja), który wyrokiem z dnia 18 lipca 2014 r. oddalił apelację ze względu na niedopuszczalność wspomnianego administracyjnego środka zaskarżenia.

21      Orzeczeniem z dnia 28 grudnia 2016 r. Conseil d’État (rada stanu, Francja), rozpoznając środek zaskarżenia wniesiony przez Icade Promotion, uchyliła częściowo wyrok cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjnego sądu administracyjnego w Wersalu) i przekazała sprawę temu ostatniemu, który w swoim drugim wyroku z dnia 19 października 2017 r. oddalił co do istoty apelację wniesioną przez tę spółkę od wyroku tribunal administratif de Montreuil (sądu administracyjnego w Montreuil) z dnia 27 kwietnia 2012 r.

22      Icade Promotion wniosła zatem skargę kasacyjną do sądu odsyłającego.

23      W celu zakwestionowania opodatkowania spornych w postępowaniu głównym transakcji VAT od marży na podstawie przepisów art. 257 pkt 6 i art. 268 code général des impôts Icade Promotion podniosła, że zastosowanie do tych transakcji systemu opodatkowania marży było niezgodne z art. 392 dyrektywy VAT z dwóch powodów.

24      W pierwszej kolejności art. 392 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do objęcia dostaw terenów budowlanych systemem opodatkowania marży tylko wtedy, gdy podatnik dokonujący takich dostaw zapłacił VAT przy nabyciu terenów, będąc jednocześnie pozbawionym prawa do dokonania odliczenia. W tym względzie Icade Promotion opiera się w szczególności na angielskiej wersji językowej art. 392 dyrektywy VAT, który wyraźnie przewiduje „brak możliwości odliczenia VAT” przy zakupie.

25      W drugiej kolejności zdaniem Icade Promotion art. 392 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do objęcia dostaw terenów budowlanych systemem opodatkowania marży tylko wtedy, gdy podatnik dokonujący takich dostaw ogranicza się do nabycia i odsprzedaży tych terenów w niezmienionym stanie. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania do transakcji sprzedaży terenów budowlanych, które uległy zmianom po ich nabyciu.

26      Z postanowienia odsyłającego wynika, że aby ustosunkować się do tej argumentacji, cour administrative d’appel de Versailles (apelacyjny sąd administracyjny w Wersalu) orzekł, że brak „prawa do odliczenia” przy nabyciu, o którym mowa w art. 392 dyrektywy VAT, obejmuje przypadki, w których nabycie nie zostało opodatkowane VAT. Ponadto zdaniem tego sądu wskazanie w owym artykule dostaw terenów budowlanych „zakupionych w celu odsprzedaży” nie miało na celu wyłączenia zakupów terenów niezabudowanych, a następnie ich odsprzedaży jako tereny budowlane, ani nie miało takiego skutku.

27      W tych okolicznościach Conseil d’État (rada stanu) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy art. 392 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że zastrzega on stosowanie systemu opodatkowania marży do transakcji dostaw nieruchomości, których nabycie podlegało [VAT], przy czym podatnik, który je odsprzedał, nie miał prawa do odliczenia tego podatku, czy też, że pozwala on na zastosowanie tego systemu do transakcji dostawy budynków, których nabycie nie było objęte tym podatkiem, albo dlatego, że nabycie to nie jest objęte zakresem stosowania tego podatku, albo dlatego, że pomimo iż jest ono objęte zakresem jego stosowania, to jednak jest ono z niego zwolnione?

2)      Czy art. 392 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że wyklucza on stosowanie systemu opodatkowania marży do transakcji dostaw terenów budowlanych w następujących dwóch przypadkach:

–        gdy nieruchomości te, nabyte jako niezabudowane, stały się w okresie od chwili ich nabycia do czasu odsprzedaży przez podatnika terenami budowlanymi;

–        gdy w okresie od chwili ich nabycia do chwili ich odsprzedaży przez podatnika charakter tych terenów uległ zmianie, takiej jak podział na działki lub wykonanie robót budowlanych pozwalających na podłączenie ich do różnych sieci (drogi, wody pitnej, energii elektrycznej, gazu, kanalizacji, telekomunikacji)?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego

28      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 392 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że ogranicza on stosowanie systemu opodatkowania marży do transakcji dostaw budynków, których nabycie podlegało VAT, przy czym podatnik, który je odsprzedał, nie miał prawa do odliczenia tego podatku, czy też, że pozwala on na zastosowanie tego systemu również do transakcji dostawy budynków, których nabycie nie było objęte wspomnianym podatkiem, z tego powodu, iż nabycie to nie było objęte zakresem stosowania tego podatku, albo z tego powodu, że pomimo iż było ono objęte zakresem jego stosowania, to jednak jest ono z niego zwolnione.

29      Na wstępie należy zauważyć, że wersje językowe art. 392 dyrektywy VAT różnią się między sobą. Otóż francuska wersja tego przepisu odnosi się wyłącznie do braku „prawa do odliczenia” bez uściślenia, czy brak tego prawa wynika wyłącznie z faktu, iż pierwotna transakcja nie podlegała VAT, czy też że transakcja ta podlegała VAT, nie dając jednak następnie prawa do odliczenia. Z kolei angielska wersja językowa wspomnianego przepisu odnosi się jednak konkretnie do „VAT z tytułu nabycia”, uściślając, że podatek te „nie podlegał odliczeniu” („the VAT on the purchase was not deductible”), nie pozostawiając tym samym wątpliwości, że transakcja nabycia takich terenów powinna co do zasady podlegać VAT.

30      W tym względzie należy również przypomnieć, że w przypadku rozbieżności pomiędzy różnymi wersjami językowymi tekstu prawa Unii Europejskiej dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi on część [wyrok z dnia 8 października 2020 r., United Biscuits (Pensions Trustees) i United Biscuits Pension Investments, C_235/19, EU:C:2020:801, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo].

31      Należy również zauważyć, że system opodatkowania przewidziany w art. 392 dyrektywy VAT stanowi odstępstwo od systemu ogólnego dyrektywy VAT i w związku z tym powinien być interpretowany w sposób ścisły. Nie oznacza to jednak, że terminy użyte do zdefiniowania owego systemu odstępstw powinny być interpretowane w sposób pozbawiający go jego skuteczności. Interpretacja tych pojęć powinna bowiem być zgodna z celami, do jakich dąży wspomniany system, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej (zob. analogicznie wyrok z dnia 29 listopada 2018 r., Mensing, C_264/17, EU:C:2018:968, pkt 22, 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

32      W tym względzie należy przypomnieć odnośnie do ogólnej systematyki dyrektywy VAT, że zgodnie z podstawową zasadą właściwą systemowi VAT podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (wyrok z dnia 30 maja 2013 r., X, C_651/11, EU:C:2013:346, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).

33      Należy również podkreślić, że dyrektywa VAT wprowadza wyraźne rozróżnienie między, z jednej strony, dostawą terenów budowlanych, które podlegają VAT, oraz z drugiej strony, dostawą terenów niezabudowanych, które są zwolnione z tego podatku.

34      Zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy VAT „teren budowlany” oznacza do celów ust. 1 lit. b) tego artykułu każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Państwa te, definiując tereny, które należy uznać za tereny budowlane, są zobowiązane do realizacji celu zamierzonego przez art. 135 ust. 1 lit. k) tej dyrektywy, który zmierza do zwolnienia z VAT jedynie dostawy niezabudowanych terenów, które nie są przeznaczone pod zabudowę (zob. podobnie wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel, C_543/11, EU:C:2013:20, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

35      W związku z tym należy uznać, że w świetle art. 135 ust. 1 lit. k) w związku z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT każda dostawa terenów budowlanych dokonywana odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT albo według systemu prawa powszechnego z art. 73 dyrektywy VAT, przewidującego, że VAT jest obliczany na podstawie wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, to znaczy na podstawie ceny, albo w drodze wyjątku przewidującego dla państw członkowskich tę możliwość zgodnie z systemem opodatkowania marży na podstawie art. 392 tej dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu.

36      Jeżeli chodzi o zamierzony przez dyrektywę VAT cel, to należy przypomnieć, że jej zadaniem jest przede wszystkim zagwarantowanie zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się, po pierwsze, temu, by dostawy podobnych towarów, które są względem siebie konkurencyjne, były traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia VAT, i po drugie, temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r., Woningstichting Maasdriel, C_543/11, EU:C:2013:20, pkt 31).

37      System opodatkowania marży ma na celu zagwarantowanie tej zasady w zakresie, w jakim system ten ma na celu zrekompensowanie niepodlegającej odliczeniu pozostałej części VAT.

38      W tym względzie z uzasadnienia wniosku dotyczącego projektu szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do pod...

Pozostałe 70% treści dostępne jest tylko dla Prenumeratorów

Co zyskasz, kupując prenumeratę?
  • 6 papierowych oraz cyfrowych wydań magazynu
  • Dostęp online do aktualnych i archiwalnych wydań czasopisma oraz dostęp do dodatkowych materiałów
  • Nielimitowane konsultacje
  • ...i wiele więcej!

Jeśli jesteś Prenumeratorem, zaloguj się, aby przeczytać artykuł w całości.