WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 8 maja 2019 r.

W sprawie C‑712/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Commissione tributaria regionale di Lombardia (regionalną komisję podatkową w Lombardii, Włochy) postanowieniem z dnia 9 października 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 20 grudnia 2017 r., w postępowaniu:

EN.SA. Srl

przeciwko

Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: J.C. Bonichot (sprawozdawca), prezes izby, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen i M. Safjan, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

• w imieniu rządu włoskiego przez G. Palmieri, działającą w charakterze pełnomocnika, wspieraną przez M. Capolupa i G. De Bellisa, avvocati dello Stato,
• w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Gossement i F. Tomat, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 17 stycznia 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy EN.SA. Srl a Agenzia delle Entrate – Direzione Regionale della Lombardia (organem podatkowym – dyrekcją regionalną dla Lombardii, Włochy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec tej spółki z tytułu wyższego wymiaru należnego podatku od wartości dodanej (VAT), odsetek i kar.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Artykuł 63 dyrektywy VAT stanowi:

„Zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług”.

4. Artykuł 167 tej dyrektywy przewiduje:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

5. Zgodnie z art. 168 rzeczonej dyrektywy:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

6. Artykuł 203 tej dyrektywy stanowi:

„Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”.

7. Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Prawo włoskie

8. Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 – Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto (dekret prezydenta republiki nr 633 ustanawiający i normujący podatek od wartości dodanej) z dnia 26 października 1972 r. (zwany dalej „DPR nr 633/1972”), w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, stanowi w art. 17 ust. 1:

„Do zapłaty podatku są zobowiązane osoby wykonujące opodatkowaną dostawę towarów i świadczenie usług, które powinny dokonać zapłaty podatku na rzecz skarbu państwa, w kwocie łącznej dla wszystkich dokonanych czynności, po dokonaniu odliczenia określonego w art. 19, na warunkach i w terminie określonych w tytule II”.

9. Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 DPR nr 633/1972:

„W celu ustalenia wysokości podatku podlegającego zapłacie zgodnie z art. 17 ust. 1 lub nadwyżki, o której mowa w art. 30 ust. 2, od kwoty podatku związanego z wykonanymi transakcjami podlega odliczeniu podatek zapłacony lub podlegający zapłacie przez podatnika albo też na nim spoczywający z tytułu roszczeń regresowych w odniesieniu do towarów i usług importowanych czy nabytych w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem lub wykonywaną działalnością zawodową. Prawo do odliczenia podatku dotyczącego towarów i usług nabytych lub importowanych powstaje w chwili, gdy podatek staje się wymagalny, i może zostać wykonane najpóźniej w deklaracji dotyczącej drugiego roku następującego po roku, w którym prawo to powstało, i na warunkach przewidzianych w chwili powstania tego prawa”.

10. Artykuł 21 DPR nr 633/1972 przewiduje:

„W przypadku wystawienia faktury za nieistniejące transakcje lub jeśli na fakturze wartość transakcji lub powiązany z nimi wymiar podatku są wykazane w wartości wyższej niż wartość rzeczywista, podatek jest należny od całości kwoty wskazanej lub według danych wykazanych na fakturze”.

11. Artykuł 6 ust. 6 Decreto legislativo n. 471 (dekretu z mocą ustawy nr 471) z dnia 18 grudnia 1997 r., w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności sprawy w postępowaniu głównym, stanowił:

„Kto w sposób niezgodny z prawem odlicza podatek zapłacony lub należny ze strony podatnika, lub którym ten został obciążony z tytułu wynagrodzenia, podlega karze administracyjnej równej kwocie dokonanego odliczenia”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

12. EN.SA. jest włoską spółką zajmującą się wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej. Organ podatkowy dokonał korekty deklaracji VAT spółki EN.SA. dotyczących lat podatkowych 2009 i 2010. Organ ten odmówił na podstawie art. 19 DPR nr 633/1972 możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji dotyczących zakupu energii elektrycznej uznanych za fikcyjne z uwagi na brak faktycznego przekazania energii oraz na podstawie art. 6 ust. 6 dekretu z mocą ustawy, o którym mowa w pkt 11 niniejszego wyroku, nałożył na EN.SA. grzywnę w kwocie równej kwocie nienależnie odliczonego VAT.

13. Natomiast organ podatkowy nie wskazał, że spółka EN.SA. uchybiła obowiązkowi zapłaty VAT należnego z tytułu każdej transakcji sprzedaży energii elektrycznej.

14. Zdaniem tego organu te różne transakcje wpisują się w „okrężny” mechanizm sprzedaży tych samych ilości energii elektrycznej po tej samej cenie między spółkami należącymi do tej samej grupy. Zostały one przeprowadzone w celu umożliwienia grupie Green Network wykazania w księgowości wysokich wartości wyłącznie dla uzyskania dostępu do bankowych kanałów finansowania.

15. Organ podatkowy wydał wobec spółki EN.SA. dwie decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wyższego wymiaru należnego VAT, odsetek i kar, w wysokości odpowiednio 47618491 EUR za rok 2009 i 22001078 EUR za rok 2010.

16. EN.SA. wniosła skargi na powyższe decyzje, które zostały oddalone przez Commissione tributaria provinciale di Milano (komisję podatkową dla prowincji Mediolan, Włochy). Spółka ta wniosła odwołanie od tego wyroku do Commissione tributaria regionale di Lombardia (regionalnej komisji podatkowej w Lombardii, Włochy).

17. Sąd odsyłający podkreśla, że fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej będące przedmiotem postępowania głównego nie przysporzyły podmiotom je przeprowadzającym żadnej korzyści podatkowej ze względu na „okrężny” charakter transakcji i brak utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa. Sąd ten zastanawia się, czy w niniejszym przypadku, w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, pobranie VAT od podmiotu gospodarczego jest zgodne z zasadami prawa Unii. Sąd odsyłający uważa, że w przypadku, w którym nie doszło do oszustwa podatkowego, zasada neutralności podatku ma nadrzędne znaczenie, a odmowa odliczenia zapłaconego w sposób prawidłowy VAT i nałożenie dodatkowej grzywny równej kwocie nienależnie odliczonego VAT nie są proporcjonalne do naruszenia polegającego na wystawianiu faktur z tytułu fikcyjnych transakcji.

18. W tych okolicznościach Commissione tributaria regionale di Lombardia (regionalna komisja podatkowa w Lombardii) postanowiła zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy w przypadku transakcji uznanych za fikcyjne, które nie spowodowały uszczerbku dla skarbu państwa i nie przyniosły żadnej korzyści podatkowej podatnikowi, przepisy krajowe wynikające z zastosowania art. 19 (odliczenia) i art. 21 ust. 7 (fakturowanie transakcji) [DPR nr 633/1972] oraz art. 6 ust. 6 decreto legislativo n. 471 (dekretu z mocą ustawy nr 471) z dnia 18 grudnia 1997 r. (naruszenie obowiązków dotyczących dokumentowania, rejestrowania oraz identyfikacji transakcji) są zgodne z zasadami prawa Unii w zakresie [VAT] ustanowionymi przez [Trybunał], jeśli jednoczesne zastosowanie przepisów krajowych powoduje:

a) wielokrotny i powtarzający się brak możliwości odliczenia podatku zapłaconego od zakupów przez nabywcę za każdą sporną transakcję, która dotyczy tego samego przedmiotu i tej samej podstawy opodatkowania;

b) nałożenie podatku oraz obowiązku zapłacenia podatku przez zbywcę (oraz wykluczenie możliwości odzyskania nadpłaconych kwot) w odniesieniu do odpowiadających im, analogicznych transakcji sprzedaży, które również zostały uznane za fikcyjne;

c) nałożenie grzywny równej kwocie podatku od transakcji uznanych za niepodlegające odliczeniu?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

19. Nawet jeśli w sensie formalnym sąd odsyłający ograniczył swoje pytanie do wykładni „zasad prawa Unii w zakresie VAT ustanowionych przez Trybunał”, wymieniając w szczególności zasady proporcjonalności i neutralności, okoliczność ta nie stoi na przeszkodzie temu, by Trybunał przekazał temu sądowi wszelkie wskazówki dotyczące wykładni, które mogą być pomocne w rozstrzygnięciu rozpatrywanej przez niego sprawy, niezależnie od tego, czy sąd ten powołał się na nie w treści pytań. W tym względzie do Trybunału należy wyprowadzenie z ogółu informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, a w szczególności z uzasadnienia postanowienia odsyłającego, elementów prawa Unii, które wymagają wykładni w świetle przedmiotu sporu (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2018 r., L.E.G.O., C‑242/17, EU:C:2018:804, pkt 43; z dnia 7 lutego 2019 r., Escribano Vindel, C‑49/18, EU:C:2019:106, pkt 32; z dnia 12 lutego 2019 r., TC, C‑492/18 PPU, EU:C:2019:108, pkt 37).

20. Poprzez dwie pierwsze części pytania sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej dokonywane w sposób „okrężny” pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji.

21. Na wstępie należy zauważyć, że te dwa wyżej wymienione przepisy prawa krajowego odzwierciedlają analogiczne przepisy dyrektywy VAT.

22. Z jednej strony, możliwość odliczenia podatku VAT w odniesieniu do fikcyjnych transakcji wynika z art. 168 tej dyrektywy.

23. Z przepisu tego wynika bowiem, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT nałożonego na towary i usługi, które wykorzystuje na potrzeby opodatkowanych transakcji. Innymi słowy, prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36).

24. Tymczasem w przypadku, gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. W związku z tym, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia (wyrok z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C‑459/17 i C‑460/17, EU:C:2018:501, pkt 36).

25. Okoliczność, że fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest zatem nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT.

26. Z drugiej strony, obowiązek wszystkich podmiotów, które wyszczególniają VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku został wyraźnie ustanowiony w art. 203 dyrektywy VAT. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że wyszczególniony na fakturze VAT jest należny od wystawcy tej faktury również w przypadku braku rzeczywiście zrealizowanej transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C‑642/11, EU:C:2013:54, pkt 38).

27. Te dwie wyżej wymienione zasady nie mają zasadniczo zastosowania do tego samego podmiotu gospodarczego. To wystawca faktury jest zobowiązany do zapłaty VAT wykazanego na tej fakturze, podczas gdy brak możliwości odliczenia VAT w odniesieniu do fikcyjnych transakcji występuje względem odbiorcy tej faktury.

28. Niemniej jednak w szczególnej sytuacji rozpatrywanej w postępowaniu głównym wymogi określone w art. 168 i 203 dyrektywy VAT muszą być spełnione łącznie wobec tego samego podmiotu gospodarczego. Te same ilości energii elektrycznej były bowiem fikcyjnie odsprzedawane po tej samej cenie między spółkami należącymi do tej samej grupy w sposób „okrężny”, tak że spółki te sprzedawały i odkupywały owe ilości energii po tej samej cenie. W związku z tym każdy podmiot gospodarczy był jednocześnie wystawcą faktury wykazującej kwotę VAT oraz odbiorcą innej faktury z tytułu nabycia tej samej ilości energii elektrycznej po tej samej cenie i wyszczególniającej tę samą kwotę VAT. EN.SA. była zatem, jako wystawca faktury i zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 203 dyrektywy VAT, zobowiązana do zapłaty skarbowi państwa kwoty VAT, która została na tej fakturze wskazana. Natomiast biorąc pod uwagę fikcyjny charakter omawianych transakcji, spółka ta, zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 168 tej dyrektywy, nie mogła odliczyć tej samej kwoty podatku wykazanego na fakturze, której była ona odbiorcą, z tytułu zakupu energii elektrycznej.

29. Z tych względów sąd odsyłający zastanawia się, czy łączne stosowanie tych wymogów, wynikających z prawa krajowego i przejętych z dyrektywy VAT, do podmiotu gospodarczego znajdującego się w sytuacji takiej jak ta, w której znajduje się spółka EN.SA., narusza zasadę neutralności VAT.

30. Prawdą jest, że mechanizm odliczeń VAT przewidziany w art. 167 i nast. dyrektywy VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jeżeli podlega ona opodatkowaniu VAT. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego całkowitą neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT (zob. p...