WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 11 marca 2021 r.

W sprawie C_802/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 31 października 2019 r., w postępowaniu:

Firma Z

przeciwko

Finanzamt Y,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: A. Kumin, prezes izby, T. von Danwitz i P.G. Xuereb (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: G. Hogan,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Firma Z – A. Erdbrügger, Rechtsanwalt,

–        w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i S. Eisenberg, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – początkowo R. Lyal i R. Pethke, a następnie R. Pethke, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1; sprostowanie Dz.U. 2007, L 335, s. 60) oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT).

2        Wniosek ten złożono w ramach sporu pomiędzy Firma Z – przedsiębiorstwem prowadzącym w Niderlandach działalność polegającą na sprzedaży wysyłkowej produktów leczniczych – a Finanzamt Y (organem podatkowym Y, Niemcy) w przedmiocie obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatu na wydawane na receptę produkty lecznicze stosowane u ludzi dostarczane z Niderlandów do Niemiec.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze;

b)      odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego dokonywane:

(i)      przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282–292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36;

[…]”.

4        Artykuł 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy stanowi:

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte”.

5        Artykuł 20 tej dyrektywy przewiduje:

„»Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów« oznacza nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczowym majątkiem ruchomym wysyłanym lub transportowanym do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

[…]”.

6        Artykuł 33 ust. 1 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W drodze odstępstwa od art. 32 za miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz z państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie zakończenia wysyłki lub transportu towarów uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, w przypadku gdy zostaną spełnione następujące warunki:

a)      dostawa towarów dokonywana jest na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 3 ust. 1, lub na rzecz każdej innej osoby niebędącej podatnikiem;

b)      dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami dostarczanymi po montażu lub instalacji, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub w jego imieniu”.

7        Artykuł 73 wspomnianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

8        Zgodnie z art. 83 tej dyrektywy:

„W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawa opodatkowania obejmuje takie same elementy jak elementy uwzględniane, zgodnie z rozdziałem 2, w celu ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy takich samych towarów na terytorium zainteresowanego państwa członkowskiego […]”.

9        Artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 przewiduje:

„W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy [transakcji] podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”.

10      Artykuł 138 ust. 1 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów”.

 Prawo niemieckie

 Prawo dotyczące VAT

11      Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 i 5 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (BGBl. 2005 I, s. 386) (zwanej dalej „UStG”), opodatkowaniu VAT podlegają:

„1)      dostawy oraz inne świadczenia, których przedsiębiorca dokonuje odpłatnie na terytorium kraju w ramach swojego przedsiębiorstwa,

[…]

5)      wewnątrzwspólnotowe nabycie dokonywane odpłatnie na terytorium kraju”.

12      Paragraf 1a ust. 1 UStG stanowi:

„Odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie następuje wtedy, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1)      towar zostaje przemieszczony – w ramach dostawy na rzecz kupującego (nabywcy) – z terytorium danego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego […];

2)      nabywca jest:

a)      przedsiębiorcą, który nabywa towar na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, lub

b)      osobą prawną, która nie jest przedsiębiorcą lub która nie nabywa towaru na potrzeby swojego przedsiębiorstwa; oraz

3)      dostawa na rzecz nabywcy:

a)      jest dokonywana przez przedsiębiorcę odpłatnie w ramach jego przedsiębiorstwa […]

[…]”.

13      Paragraf 17 ust. 1 zdanie pierwsze UStG przewiduje:

„W przypadku zmiany podstawy opodatkowania transakcji podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu § 1 ust. 1 pkt 1 przedsiębiorca, który dokonał tej transakcji, koryguje kwotę podatku należnego z tego tytułu”.

 Prawo ubezpieczeń zdrowotnych

14      Paragraf 2 Fünftes Buch Sozialgesetzbuch (piątej księgi kodeksu zabezpieczenia społecznego), w brzmieniu mającym zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (BGBl. 2011 I, s. 2983), stanowi:

„1.      Kasy ubezpieczenia zdrowotnego zapewniają osobom w nich ubezpieczonym, z poszanowaniem zasady efektywności (§ 12), świadczenia przewidziane w rozdziale trzecim, o ile świadczenia te nie wchodzą w zakres odpowiedzialności własnej ubezpieczonych.

2.      Ubezpieczeni otrzymują świadczenia w formie świadczeń w naturze lub usług, o ile niniejsza księga lub księga dziewiąta nie stanowią inaczej […]. Kasy ubezpieczenia zdrowotnego zawierają z usługodawcami umowy na udzielanie świadczeń w naturze lub świadczenie usług zgodnie z przepisami rozdziału czwartego”.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

15      Firma Z jest apteką, która w 2013 r. dostarczała z Niderlandów do Niemiec produkty lecznicze wydawane na receptę. Owe produkty lecznicze zostały wysłane do osób objętych obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym z jednej strony oraz do osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym z drugiej strony. W zamian za udzielenie odpowiedzi na kwestionariusz dotyczący schorzenia, na jakie zainteresowani cierpieli, Firma Z zapłaciła im określoną kwotę tytułem „rekompensaty”.

16      Gdy Firma Z dostarczała wydawane wyłącznie na receptę produkty lecznicze osobom objętym prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, przyjmowała, że zawiera z tymi osobami umowy sprzedaży tych produktów leczniczych i że dokonuje dostawy bezpośrednio na ich rzecz. Uznawała ona, opierając się na przewidzianych w art. 33 dyrektywy 2006/112 i w prawie krajowym przepisach regulujących sprzedaż wysyłkową, że dostawy te podlegają opodatkowaniu w Niemczech. Przyjmowała ona również, że kwota rekompensaty wypłacanej owym osobom wiąże się z obniżeniem podstawy opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 UStG. Opodatkowanie wspomnianych dostaw na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym oraz opodatkowanie dostaw produktów w wolnej sprzedaży na rzecz tych osób lub osób objętych obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym na podstawie umów sprzedaży, jakie Firma Z zawierała bezpośrednio ze wspomnianymi osobami, nie stanowią przedmiotu sporu w postępowaniu głównym.

17      Gdy Firma Z dostarczała wydawane wyłącznie na receptę produkty lecznicze osobom objętym obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym, z jednej strony dokonywała ona z kasami obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego rozliczenia na podstawie prawa zabezpieczenia społecznego, a z drugiej strony odliczała kwotę rekompensaty wypłacanej zainteresowanym osobom od kwoty, jaką musiały one uiścić za zamówiony produkt leczniczy. W odniesieniu do tych dostaw Firma Z uznała, że od dnia 1 października 2013 r. miejsce dostawy znajduje się w Niderlandach i że może ona w tym kraju korzystać z przewidzianego dla dostaw wewnątrzwspólnotowych zwolnienia z VAT. Kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego miały natomiast obowiązek uiszczenia VAT od tego nabycia w Niemczech na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) dyrektywy 2006/112. Ponadto Firma Z przyjęła, że kwota rekompensaty wypłacanej osobom objętym obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym wiąże się – zgodnie z art. 17 ust. 1 UStG – z obniżeniem podstawy opodatkowania przypadającej na dokonane w Niemczech dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym i dokonała z tego tytułu korekty.

18      Organ podatkowy Y, nie podzieliwszy tego stanowiska, wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Firma Z, w następstwie oddalenia odwołania wniesionego przez nią od tej decyzji, wniosła skargę do Finanzgericht (sądu ds. finansowych, Niemcy).

19      Finanzgericht (sąd ds. finansowych) oddalił tę skargę, wskazując w uzasadnieniu, że skoro dostawa na rzecz kas obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego nie podlegała opodatkowaniu, obniżenie podstawy opodatkowania nie było możliwe. Orzekł on, że nie istnieje żadna podstawa prawna, z której Firma Z mogła wywieść prawo do uzyskania częściowego zwrotu VAT.

20      Firma Z, uznając, że zgodnie z wyrokiem z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C_317/94, EU:C:1996:400) przysługiwało jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania ze względu na zmniejszenie jej wynagrodzenia, wniosła do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy) skargę rewizyjną na wyrok Finanzgericht (sądu ds. finansowych).

21      Sąd odsyłający przypomina, że w świetle wyroku z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C_317/94, EU:C:1996:400, pkt 28, 31) i wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours (C_300/12, EU:C:2014:8, pkt 29) jeżeli producent danego towaru, który nie był związany umową z konsumentem końcowym, lecz był pierwszym ogniwem w łańcuchu transakcji, który prowadzi do tego konsumenta końcowego, przyznaje obniżkę ceny rzeczonemu konsumentowi końcowemu, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału podstawa opodatkowania VAT musi zostać zmniejszona o tę obniżkę.

22      Sąd ten wskazuje, że Trybunał odrzucił jednak możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, w przypadku gdy biuro podróży działające w charakterze pośrednika przyznaje konsumentowi końcowemu z własnej inicjatywy i na własny koszt obniżkę ceny na usługę główną świadczoną przez organizatora wycieczek turystycznych (wyrok z dnia 16 stycznia 2014 r., Ibero Tours, C_300/12, EU:C:2014:8, pkt 33).

23      Sąd odsyłający zauważa również, że Trybunał orzekł, iż rabat przyznany na podstawie uregulowania krajowego przez przedsiębiorstwo farmaceutyczne przedsiębiorstwu oferującemu prywatne ubezpieczenie zdrowotne skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania – w rozumieniu art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 – na korzyść tego przedsiębiorstwa farmaceutycznego, jeżeli dostawy produktów leczniczych są dokonywane za pośrednictwem hurtowników do aptek realizujących te dostawy na rzecz osób objętych prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, które zwraca ubezpieczonym cenę nabycia produktów leczniczych (wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C_462/16, EU:C:2017:1006, pkt 46).

24      Zdaniem sądu odsyłającego konieczne jest wyjaśnienie pojęcia „łańcucha transakcji”, którego pierwszym ogniwem jest osoba przyznająca rabat, w niniejszym wypadku Firma Z, zaś ostatnim – osoby, które ów rabat otrzymują, a mianowicie osoby objęte obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym. Pytanie, jakie powstaje, dotyczy tego, czy wszystkie transakcje w ramach tego łańcucha muszą być zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 objęte zakresem stosowania VAT, aby możliwe było dokonanie przewidzianego w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy obniżenia podstawy opodatkowania.

25      W tym względzie sąd ten przypomina, że zasada neutralności wymaga, by towary tego samego rodzaju wewnątrz poszczególnych krajów, niezależnie od długości kanału produkcji i dystrybucji, były jednakowo obciążone pod względem podatkowym (wyroki: z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs, C_317/94, EU:C:1996:400, pkt 20; z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma, C_462/16, EU:C:2017:1006, pkt 33). W związku z tym, zdaniem sądu odsyłającego, długość tego kanału produkcji i dystrybucji określają transakcje, które zgodnie z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2006/112 są objęte zakresem stosowania VAT.

26      Ponadto sąd ten uważa, że w ramach sporu, w którym zapadł wyrok z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma (C_462/16, EU:C:2017:1006), rabat skutkował zmniejszeniem wydatków prywatnych przedsiębiorstw oferujących ubezpieczenie zdrowotne, a tym samym – wydatków podmiotów, które musiały ponosić ciężar podlegającego opodatkowaniu nabycia produktów leczniczych, co nie ma miejsca w sprawie rozpatrywanej przez sąd odsyłający, ponieważ rabat przyznany osobom objętym obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym nie ma żadnego wpływu na wydatki, jakie muszą ponosić kasy obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego.

27      Sąd odsyłający zastanawia się również nad równym traktowaniem transakcji dokonywanych na terytorium kraju i transakcji dokonywanych na rynku wewnętrznym.

28      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy zgodnie z wyrokiem z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs (C_317/94, EU:C:1996:400) apteka, która dostarcza produkty farmaceutyczne ustawowej kasie chorych, jest uprawniona do obniżeni...