WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 13 stycznia 2022 r.

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 132 ust. 1 lit. b) – Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie ogólnym – Zwolnienie opieki szpitalnej i medycznej – Czynności ściśle związane – Kuracje termalne – Kwota pobierana za założenie indywidualnej karty, która zawiera kartotekę medyczną

W sprawie C_513/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supremo Tribunal Administrativo (najwyższy sąd administracyjny, Portugalia) postanowieniem z dnia 1 lipca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 października 2020 r., w postępowaniu:

Autoridade Tributária e Aduaneira

przeciwko

Termas Sulfurosas de Alcafache SA,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: I. Ziemele (sprawozdawczyni), prezes szóstej izby, pełniąca obowiązki prezesa siódmej izby, T. von Danwitz i A. Kumin, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė oraz B. Rechena, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Autoridade Tributária e Aduaneira (organem podatkowym i celnym, Portugalia) (zwanym dalej „organem podatkowym”) a Termas Sulfurosas de Alcafache SA (zwaną dalej „Termas Sulfurosas”) w przedmiocie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) kwot pobranych tytułem rejestracji termalnej.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 131 dyrektywy VAT jest jedynym artykułem znajdującym się w rozdziale 1 tytułu IX tej dyrektywy, zatytułowanych odpowiednio „Przepisy ogólne” i „Zwolnienia”. Artykuł ten brzmi następująco:

„Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2–9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

4        Artykuł 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, znajdujący się w rozdziale 2, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, wspomnianego tytułu IX, przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

b)      opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

[…]”.

5        Artykuł 134 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„Dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach:

a)      gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu;

b)      gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT”.

 Prawo portugalskie

6        Artykuł 9 pkt 2 Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (kodeksu podatku od wartości dodanej, zwanego dalej „kodeksem VAT”) przewiduje, że z VAT zwolnione są między innymi świadczenie usług medycznych i zdrowotnych oraz czynności ściśle z nimi związane, wykonywane przez szpitale, kliniki, ośrodki zdrowia i inne placówki o podobnym charakterze.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

7        Uzdrowisko termalne Termas de Alcafache (Portugalia) jest jednostką podstawowej opieki zdrowotnej nienależącą do portugalskiego krajowego systemu opieki zdrowotnej i nieprowadzącą opieki szpitalnej.

8        Termas Sulfurosas prowadzi to uzdrowisko termalne. Fakturuje ona swym użytkownikom usługę zwaną „rejestracją termalną” na łączną kwotę, która wyniosła odpowiednio za lata 2010, 2011 i 2012, odpowiednio, 87 003 EUR, 72 654 EUR i 55 627,50 EUR. W wyniku sprawozdania z kontroli podatkowej kwoty te spowodowały naliczenie VAT z urzędu według stawki 23% wraz z odsetkami.

9        Według tego sprawozdania z kontroli podatkowej Termas Sulfurosas stosuje dwie różne procedury w zależności od usługi pożądanej przez użytkownika.

10      Dla usługi „klasycznych zabiegów termalnych” konieczne jest uprzednie zasięgnięcie konsultacji jednego z lekarzy uzdrowiska celem przepisania zabiegów do wykonania. Płacąc za konsultację, użytkownik płaci również opłatę za rejestrację termalną, zachowującą ważność przez bieżący rok i obejmującą przepisane zabiegi, bez której nie są one dostępne. Termas Sulfurosas nie domaga się zapłaty VAT z tytułu tej opłaty, lecz na fakturach wykazuje odniesienie do art. 9 pkt 2 kodeksu VAT. Na oficjalnej stronie Termas Sulfurosas wyjaśnia, że wszystkie rejestracje termalne są indywidualne i mają na celu zarezerwowanie uprzedniej konsultacji lekarskiej, a zabiegi są następnie przepisywane przez lekarza uzdrowiskowego. W odnośnych latach podatkowych rejestracja termalna była fakturowana, odpowiednio, na kwoty 30 EUR, 33 EUR i 36 EUR.

11      Jeśli chodzi o usługi zwane „spa termalne”, uprzednia konsultacja lekarska ma charakter fakultatywny w odniesieniu do zabiegów trwających nie dłużej niż trzy dni. Dla tego rodzaju usług Termas Sulfurosas nie wystawia faktury za rejestrację termalną, niezależnie od tego, czy konsultacja lekarska miała miejsce.

12      Ze sprawozdania z kontroli podatkowej wynika również, że jedynym świadczeniem wzajemnym wobec opłaty za rejestrację termalną jest możliwość skorzystania z zabiegów hydrologicznych, niezależnie od tego, czy są one rzeczywiście wykonywane. Płatność ta uprawnia użytkowników do nabycia pożądanych zabiegów.

13      Termas Sulfurosas wniosła do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (sądu administracyjnego i podatkowego w Viseu, Portugalia) skargę na decyzję organu podatkowego o dokonaniu z urzędu rozliczenia VAT należnego z tytułu rejestracji termalnej, według stawki 23%, wraz z odsetkami.

14      Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r. Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu (sąd administracyjny i podatkowy w Viseu) uznał skargę wniesioną przez Termas Sulfurosas za zasadną.

15      Sąd ten uznał, po pierwsze, że skoro kwota z tytułu rejestracji termalnej jest pobierana w celu uzyskania dostępu do zabiegów termalnych, które same są uznawane za zwolnione z VAT, to również tę kwotę należy uznać za zwolnioną z podatku, ponieważ jest pobierana wyłącznie po konsultacji lekarskiej i w następstwie przepisania leczenia uzdrowiskowego przez wykwalifikowanego lekarza.

16      Po drugie, sąd ten stwierdził, w odniesieniu do usług „klasycznych zabiegów termalnych”, które obejmują różnego rodzaju zabiegi dotyczące otorynolaryngologii, układu oddechowego i reumatologii, że wykazano, że spełniają one funkcje lecznicze, czego nie można powiedzieć o usłudze „spa termalnego”.

17      Organ podatkowy wniósł skargę do Supremo Tribunal Administrativo (najwyższego sądu administracyjnego, Portugalia), podnosząc w szczególności, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, transponowane do prawa portugalskiego w art. 9 pkt 2 kodeksu VAT, należy interpretować ściśle, ponieważ stanowi ono wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika podlega opodatkowaniu VAT.

18      Zdaniem organu podatkowego z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet bez konieczności dokonywania szczególnie ścisłej wykładni „celu leczniczego” czynności za objęte tym zwolnieniem należy uznać tylko świadczenia medyczne w ścisłym znaczeniu oraz te, które są z nimi „ściśle związane”.

19      Organ ten wywodzi w szczególności z wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., De Fruytier (C_334/14, EU:C:2015:437), że czynności, której związek z „głównym” świadczeniem medycznym jest mniejszy lub równy temu stwierdzonemu w tym wyroku, nie można uznać za „czynność ściśle związaną z usługami medycznymi lub zdrowotnymi”. Kwoty pobieranej przez Termas Sulfurosas z tytułu rejestracji termalnej nie można uznać za „czynność ściśle związaną” ze świadczeniem usług medycznych lub zdrowotnych.

20      Sąd odsyłający wskazuje, że w świetle kryteriów już określonych przez Trybunał nie jest jasne, czy kwoty pobrane z tytułu rejestracji termalnej należy uznać za ściśle związane ze świadczeniem opieki medycznej w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

21      Zdaniem sądu odsyłającego niektóre elementy wskazują na odpowiedź twierdzącą na to pytanie, takie jak włączenie usługi założenia indywidualnej karty dla każdego użytkownika, która obejmuje kartotekę medyczną uprawniającą do nabycia „klasycznych zabiegów termalnych”, w stosunku do których charakter świadczenia usług i zwolnionej działalności nie jest kwestionowany w postępowaniu głównym.

22      W tych okolicznościach Supremo Tribunal Administrativo (naczelny sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy płatności uiszczane w zamian za usługę założenia indywidualnej karty każdego użytkownika, która zawiera kartotekę medyczną uprawniającą do nabycia »klasycznych zabiegów termalnych«, mogą zostać objęte pojęciem »ściśle […] związan[ych] czynności« występującym w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym uznane za zwolnione z VAT?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

23      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że czynność polegająca na założeniu indywidualnej karty, która zawiera kartotekę medyczną uprawniającą do nabycia „klasycznych zabiegów termalnych” w uzdrowisku termalnym, może być objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w tym przepisie jako czynność ściśle związana z opieką medyczną.

24      Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

25      W tym względzie należy na wstępie przypomnieć, że pojęcia użyte do określenia zwolnień, o których mowa w art. 132 dyrektywy VAT, należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT jest pobierany od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami owych zwolnień oraz spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Z tego względu powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień przewidzianych w tym przepisie należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C_846/19, EU:C:2021:277, pkt 57).

26      Opieka medyczna i szpitalna objęta art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT to według orzecznictwa taka opieka, której celem jest diagnozowanie, leczenie i, gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych (wyroki: z dnia 6 listopada 2003 r., Dornier, C_45/01, EU:C:2003:595, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2005 r., Ygeia, C_394/04 i C_395/04, EU:C:2005:734, pkt 24; a także z dnia 18 września 2019 r., Peters, C_700/17, EU:C:2019:753, pkt 20). Ponadto świadczenia medyczne realizowane w celu ochrony zdrowia, w tym utrzymania lub przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r., CopyGene, C_262/08, EU:C:2010:328, pkt 30).

27      W niniejszej sprawie sąd odsyłający uważa za ustalone, że będące przedmiotem postępowania głównego zabiegi oferowane w uzdrowisku termalnym w ramach „klasycznych zabiegów termalnych”, w szczególności niektóre zabiegi dotyczące otorynolaryngologii, układu oddechowego i reumatologii, spełniające funkcję leczniczą, które są przepisywane przez lekarza, stanowią opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT.

28      Należy zatem ustalić, czy czynność polegająca na założeniu indywidualnej karty, która zawiera kartotekę medyczną uprawniającą do nabycia takich świadczeń opieki medycznej w zamian za uiszczenie opłaty za rejestrację termalną, wchodzi w zakres pojęcia „czynności ściśle związanych” z opieką medyczną.

29      Ponieważ art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT nie definiuje pojęcia „czynności ściśle związanych” z opieką szpitalną i medyczną (zob. podobnie wyrok z dnia 11 stycznia 2001 r., Komisja/Francja, C_76/99, EU:C:2001:12, pkt 22), przepis ten należy interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, przy szczególnym uwzględnieniu ratio legis przewidzianego przezeń zwolnienia (wyrok z dnia 4 marca 2021 r., Frenetikexito, C_581/19, EU:C:2021:167, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej z  samych tych postanowień tego przepisu wynika, że nie obejmuje on świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad odbiorcami tych świadczeń ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2005 r., Ygeia, C_394/04 i C_395/04, EU:C:2005:734, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).

30      Co się tyczy kontekstu, w jaki wpisuje się art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy VAT, należy przypomnieć, że powinno się go interpretować w świetle w szczególności art. 134 lit. a) tej dyrektywy, który wymaga w każdym razie, aby dostawa towarów lub świadczenie danych usług były niezbędne do dokonywania czynności w zakresie opieki szpitalnej...