WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba) z dnia 3 lutego 2022 r.

Odesłanie prejudycjalne – Podatek od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuł 122 – Stawka obniżona na dostawy drewna opałowego – Zróżnicowanie w zależności od obiektywnych cech i właściwości produktów – Rodzaje drewna przeznaczonego do spalania, służące zaspokajaniu tej samej potrzeby konsumenta i znajdujące się w stosunku konkurencji – Zasada neutralności podatkowej

W sprawie C_515/20

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy, Niemcy) postanowieniem z dnia 10 czerwca 2020 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 14 października 2020 r., w postępowaniu:

B AG

przeciwko

Finanzamt A,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: L. Bay Larsen, wiceprezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa szóstej izby, N. Jääskinen i J._C. Bonichot (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: E. Tanchev,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu B AG – T. Hammer, Wirtschaftsprüfer i Steuerberater, oraz C. Hammer, Steuerberater,

–        w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i S. Costanzo, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – L. Lozano Palacios i R. Pethke, w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 98 i 122 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy B AG a Finanzamt A (urzędem skarbowym A, Niemcy) (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie stosowania stawki obniżonej podatku od wartości dodanej (VAT) do dostaw zrębków drzewnych.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

 Dyrektywa VAT

3        Zgodnie z motywem 4 dyrektywy VAT:

„Realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system [VAT], która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym”.

4        Motyw 7 tej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji”.

5        Artykuł 96 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług”.

6        Artykuł 98 dyrektywy VAT przewiduje:

„1.      Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2.      Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

[…]

3.      Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii”.

7        Załącznik III do tej dyrektywy, ustanawiający wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w jej art. 98, nie zawiera kategorii produktów „drewno opałowe”.

8        Artykuły 109–122 tej dyrektywy określają warunki, na jakich państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone VAT do czasu wprowadzenia przepisów ostatecznych.

9        Artykuł 122 tej dyrektywy stanowi:

„Państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną […] do dostaw drewna opałowego”.

 CN

10      Nomenklatura scalona (zwana dalej „CN”) znajduje się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz.U. 1987, L 256, s. 1), zmienionym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 1101/2014 z dnia 16 października 2014 r. (Dz.U. 2014, L 312, s. 1).

11      Obejmuje ona w szczególności następujące pozycje taryfowe:

Kod CN	Wyszczególnienie
4401	Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach; drewno w postaci wiórów lub kawałków; trociny, odpady i ścinki drewniane, nawet aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub w podobne postacie:
4401 10 00	– Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach
	– Drewno w postaci wiórków lub kawałków:
4401 21 00	– – Z drzew iglastych
4401 22 00	– – Z innych niż iglaste
	– Trociny oraz drewno odpadowe i ścinki drewniane, aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub podobne postacie:
4401 31 00	– – Granulki drzewne
4401 39	– – Pozostałe:
4401 39 20	– – – Aglomerowane (na przykład brykiety)
	– – – Pozostałe:
4401 39 30	– – – – Trociny

 Prawo niemieckie

12      Paragraf 12 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) w wersji mającej zastosowanie w postępowaniu głównym (zwanej dalej „UStG”) stanowi:

„1) Stawka podatku wynosi 19% podstawy opodatkowania dla wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu (§§ 10, 11, § 25 ust. 3 i § 25a ust. 3 i 4).

2)      Stawkę podatku obniża się do 7% w przypadku następujących transakcji:

1.      dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wymienionych w załączniku 2, z wyjątkiem towarów określonych w pkt 49 lit. f) i pkt 53 i 54;

[…]”.

13      Punkt 48 załącznika 2 do tej ustawy ma następujące brzmienie:

[Numer porządkowy]	Wyszczególnienie	Taryfa celna (dział, pozycja, podpozycja)
48	Drewno, a mianowicie:
	a)      Drewno opałowe w postaci kłód, szczap, gałęzi, wiązek chrustu lub w podobnych postaciach	Podpozycja 4401 10 00
	b)      Trociny oraz drewno odpadowe i ścinki drewniane, aglomerowane w kłody, brykiety, granulki lub podobne postacie	Podpozycja 4401 30

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

14      Spór dotyczy stosowania obniżonej stawki VAT do dostaw zrębków drzewnych.

15      W 2015 r. skarżąca w postępowaniu głównym wprowadzała do obrotu zrębki drzewne opatrzone chronionymi nazwami „Flokets weiss” (zrębki drzewne zwane „przemysłowymi”) i „Flokets natur” (zrębki drzewne zwane „leśnymi”) i zapewniała konserwację instalacji grzewczych wykorzystujących jako paliwo opałowe zrębki drzewne.

16      Zrębki przemysłowe pochodzą z cięcia kłód, których ścinki są rozdrabniane przez maszyny zrębkujące do postaci zrębków. Zrębki leśne pochodzą z koron drzew i zagajników w ramach utrzymania lasów. Pozostałości drewna są rozdrabniane przez maszynę w lesie, a następnie suszone przez skarżącą w postępowaniu głównym.

17      W roku podatkowym 2015 skarżąca w postępowaniu głównym dostarczała zrębki leśne i przemysłowe do gminy A i parafii B. W tym okresie dostarczała również zrębki drzewne jako paliwo w ramach umowy z gminą C dotyczącej „monitorowania działania systemu ogrzewania zrębkami drzewnymi, w tym konserwacji i czyszczenia”.

18      W tymczasowej deklaracji VAT dotyczącej roku podatkowego 2015 skarżąca w postępowaniu głównym zastosowała do wyżej wymienionych usług stawkę podstawową (19%), zgodnie z opinią organu podatkowego wyrażoną podczas wcześniejszej kontroli podatkowej.

19      Skarżąca w postępowaniu głównym zaskarżyła tę stawkę do Finanzgericht (sądu ds. finansowych, Niemcy), który częściowo uwzględnił skargę. Sąd ten orzekł, że dostawy zrębków drzewnych na rzecz gminy A i parafii B powinny podlegać stawce obniżonej, lecz pakiet usług świadczonych na rzecz gminy C powinien z kolei być opodatkowany według stawki podstawowej, ponieważ stanowi jedno świadczenie ogólne.

20      Zarówno skarżąca w postępowaniu głównym, jak i organ podatkowy wniosły skargę kasacyjną od wyroku Finanzgericht (sądu ds. finansowych) do Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy).

21      Sąd ten zastanawia się w pierwszej kolejności nad pojęciem „drewna opałowego”, o którym mowa w art. 122 dyrektywy VAT, a w szczególności nad kwestią, czy pojęcie to obejmuje zrębki drzewne.

22      W drugiej kolejności sąd odsyłający zastanawia się, czy przy wykonywaniu uprawnienia przewidzianego w art. 122 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do precyzyjnego określenia zakresu stosowania obniżonej stawki podatku do dostaw drewna opałowego z zastosowaniem CN, czy też upoważnienie przewidziane w art. 98 ust. 3 tej dyrektywy jest ograniczone do przypadków stosowania obniżonej stawki podatku do dostawy towarów należących do kategorii wymienionych w załączniku III do tej dyrektywy.

23      W trzeciej kolejności, na wypadek gdyby państwa członkowskie były upoważnione do określenia zakresu stosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do dostaw drewna opałowego za pomocą CN, sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się stosowaniu różnych stawek podatku do różnych form drewna opałowego.

24      W tych okolicznościach Bundesfinanzhof (federalny trybunał finansowy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy pojęcie drewna opałowego zawarte w art. 122 [dyrektywy VAT] należy interpretować w ten sposób, że oznacza ono każde drewno, które ze względu na swoje obiektywne właściwości jest przeznaczone wyłącznie do spalania?

2)      Czy państwo członkowskie, które na podstawie art. 122 [dyrektywy VAT] ustanawia stawkę obniżoną dla dostaw drewna opałowego, może precyzyjnie określić zakres stosowania tej stawki na podstawie [CN] zgodnie z art. 98 ust. 3 [dyrektywy VAT]?

3)      W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie: czy państwo członkowskie może wykonać swoje wynikające z art. 122 [dyrektywy VAT] i art. 98 ust. 3 [dyrektywy VAT] uprawnienie do określenia zakresu stawki obniżonej dla dostaw drewna opałowego na podstawie [CN], przy jednoczesnym przestrzeganiu zasady neutralności podatkowej, w taki sposób, że dostawy różnych form drewna opałowego, które różnią się obiektywnymi cechami i właściwościami, lecz które z punktu widzenia przeciętnego konsumenta zgodnie z kryterium porównywalności zastosowania służą zaspokojeniu takiej samej potrzeby (w tym przypadku: ogrzewania) i w związku z tym są konkurencyjne wobec siebie, podlegają różnym stawkom podatku?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

 W przedmiocie pytania pierwszego

25      Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży zasadniczo do ustalenia, czy art. 122 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „drewna opałowego” obejmuje każde drewno, które ze względu na swoje obiektywne właściwości jest przeznaczone wyłącznie do spalania.

26      Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zarówno z wymogu jednolitego stosowania prawa Unii, jak i z zasady równego traktowania wynika, że treść przepisu prawa Unii, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich do celów ustalenia jego znaczenia i zakresu, powinna zwykle w całej Unii być przedmiotem autonomicznej i jednolitej wykładni, którą należy ustalić z uwzględnieniem nie tylko jego brzmienia, ale również kontekstu tego przepisu oraz celu danego uregulowania, niezależnie od kwalifikacji stosowanych w państwach członkowskich [wyrok z dnia 9 września 2021 r., Bundesamt für Fremdenwesen und Asyl (Kolejny wniosek o udzielenie ochrony międzynarodowej), C_18/20, EU:C:2021:710, pkt 32].

27      Wynika z tego, że w braku odesłania w art. 122 dyrektywy VAT pojęcie „drewna opałowego” zawarte w tym przepisie należy uznać za autonomiczne pojęcie prawa Unii, którego znaczenie i zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Do Trybunału należy zatem nadanie temu pojęciu jednolitej wykładni w porządku prawnym Unii.

28      W tym względzie wobec braku zawartej w tej dyrektywie definicji „drewna opałowego” należy odnieść się, po pierwsze, do zwykłego znaczenia wyrażenia w języku potocznym (zob. podobnie wyrok z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C_406/20, EU:C:2021:720, pkt 29), jakim jest drewno przeznaczone do spalania w celu zapewnienia ogrzewania pomieszczeń publicznych lub prywatnych.

29      Po drugie, należy zauważyć, że art. 122 dyrektywy VAT ma charakter odstępstwa. Zgodnie z art. 96 tej dyrektywy jednakowa stawka VAT, mianowicie stawka podstawowa określana przez każde państwo członkowskie, ma zastosowanie do dostaw towarów i świadczenia usług. Zatem to w drodze wyjątku od tej zasady w art. 122 dyrektywy przewidziano możliwość tymczasowego stosowania obniżonej stawki VAT, między innymi w odniesieniu do drewna opałowego.

30      Artykuł ten, jako przepis ustanawiający odstępstwo, należy interpretować ściśle [wyroki: z dnia 29 lipca 2019 r., Inter-Environnement Wallonie i Bond Beter Leefmilieu Vlaanderen, C_411/17, EU:C:2019:622, pkt 147; a także z dnia 16 lipca 2020 r., JE (Prawo właściwe dla rozwodu), C_249/19, EU:C:2020:570, pkt 23], a więc w konsekwencji także pojęcie „drewna opałowego”, które wyznacza jego zakres stosowania. Należy zatem uznać za „drewno opałowe” zgodnie z definicją przedstawioną przez sąd odsyłający każde drewno, które ze względu na swoje obiektywne właściwości, takie jak określony wcześniej stopi...