WYROK TRYBUNAŁU (trzecia izba) z dnia 17 grudnia 2020 r.

W sprawie C_449/19

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd ds. finansowych dla Badenii-Wirtembergii, Niemcy) postanowieniem z dnia 12 września 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 13 czerwca 2019 r., w postępowaniu:

WEG Tevesstraße

przeciwko

Finanzamt Villingen-Schwenningen,

TRYBUNAŁ (trzecia izba),

w składzie: A. Prechal, prezes izby, K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki sędziego trzeciej izby, N. Wahl, F. Biltgen (sprawozdawca) i L.S. Rossi, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu rządu niemieckiego – J. Möller i S. Eisenberg, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – J. Jokubauskaitė i L. Mantl, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 10 września 2020 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U. 2010, L 10, s. 14) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2 . Skarga ta została wniesiona w ramach sporu pomiędzy wspólnotą właścicieli lokali mieszkalnych i wspólnych części budynku WEG Tevesstraße (zwaną dalej „WEG Tevesstraße”), składającą się ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organu władzy publicznej i gminy, a Finanzamt Villingen-Schwenningen (urzędem skarbowym w Villingen-Schwenningen, Niemcy) (zwanym dalej „Finanzamt”) w przedmiocie ustalenia odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) w związku z kosztami nabycia i eksploatacji agregatu kogeneracyjnego za rok 2012.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3. Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT stanowi:

„Opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje:

a)      odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze”.

4. Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy VAT przewiduje:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

»Działalność gospodarcza« obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu”.

5. Artykuł 14 ust. 1 dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„»Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”.

6. Artykuł 15 ust. 1 dyrektywy VAT stanowi:

„Energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy”.

7. Artykuł 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT przewiduje:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

[…]

l)      dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

8. Artykuł 136 dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)      dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380–390c, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;

b)      dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176”.

 Prawo niemieckie

9. Paragraf 1 ust. 1 pkt 1 Umsatzsteuergesetz (ustawy o podatku obrotowym) z dnia 21 lutego 2005 r. (BGBl. 2005 I, s. 386) w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „UStG”) stanowi:

„Podatkowi obrotowemu podlegają następujące transakcje:

1)      dostawy i inne świadczenia, które przedsiębiorca dokonuje odpłatnie na terytorium kraju w ramach swojego przedsiębiorstwa. […]”.

10. Zgodnie z § 4 pkt 13 UStG z VAT zwolnione są „świadczenia, jakie wspólnoty właścicieli lokali […] wykonują […] na rzecz właścicieli lokali i właścicieli części wspólnych budynku, o ile świadczenia te polegają na pozostawieniu części wspólnej własności do użytkowania, utrzymania, naprawy i pozostałych czynności zarządu, a także na dostawie energii cieplnej i podobnych rzeczy”.

11. Paragraf 9 ust. 1 UStG stanowi, że przedsiębiorca może odstąpić od zwolnienia przewidzianego w § 4 pkt 13, jeżeli transakcja jest dokonywana na rzecz innego przedsiębiorcy do celów jego przedsiębiorstwa.

12. Paragraf 15 ust. 1, 2 i 4 UStG stanowi między innymi:

„1)      Przedsiębiorca może odliczyć następujące kwoty podatku naliczonego:

1.      Podatki podlegające zapłacie na mocy ustawy za dostawy i inne usługi, które zostały wykonane na potrzeby jego przedsiębiorstwa przez innego przedsiębiorcę.

[…]

2)      Odliczenie podatku naliczonego nie ma zastosowania do podatku od dostaw, importu i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz innych świadczeń, które przedsiębiorca wykorzystuje do celów następujących transakcji:

1.      transakcji zwolnionych z podatku;

[…]

4)      Jeżeli przedsiębiorca wykorzystuje towary dostarczone, importowane lub nabyte wewnątrzwspólnotowo lub wykorzystuje inne usługi tylko częściowo w celu dokonania transakcji niedających prawa do odliczenia, część podatku naliczonego, która przypada na te transakcje, nie podlega odliczeniu […]”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

13. W 2012 r. WEG Tevesstraße zainstalowała agregat kogeneracyjny na gruntach należących do właścicieli będących członkami wspólnoty w celu jego eksploatacji. Energia elektryczna wytwarzana przez ten agregat była dostarczana dystrybutorowi energii, natomiast wytwarzaną energię cieplną dostarczano właścicielom należącym do tej wspólnoty. WEG Tevesstraße złożyła wniosek o odliczenie VAT i na tej podstawie zażądała od Finanzamt kwoty odpowiadającej VAT naliczonemu w łącznej wysokości 19 765,17 EUR z tytułu kosztów nabycia i eksploatacji przedmiotowego agregatu za rok 2012.

14. W grudniu 2014 r. Finanzamt wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w VAT za 2012 r., dopuszczającą odliczenie VAT naliczonego w odniesieniu do kwoty związanej z produkcją energii elektrycznej, która odpowiada 28% żądanej kwoty, ale odmówił odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do kwoty związanej z produkcją energii cieplnej, która odpowiada 72% żądanej kwoty. Na poparcie swojego stanowiska Finanzamt podniósł, że dostawa energii cieplnej przez wspólnotę właścicieli na rzecz jej członków stanowi, zgodnie z § 4 pkt 13 UStG, transakcję zwolnioną z VAT.

15. W następstwie oddalenia przez Finanzamt odwołania wniesionego przez WEG Tevesstraße wspólnota ta wniosła do sądu odsyłającego skargę zmierzającą do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do kwoty odpowiadającej wytworzeniu energii cieplnej. Na poparcie swojej skargi podnosi ona zasadniczo, że ten przepis UStG jest sprzeczny z prawem Unii, ponieważ dyrektywa VAT nie zawiera żadnego przepisu pozwalającego na zwolnienie dostaw energii cieplnej dokonywanych przez wspólnotę właścicieli lokali na rzecz tych właścicieli.

16. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, że podobnie jak część niemieckiej doktryny sąd odsyłający ma wątpliwości co do tego, czy zwolnienie przewidziane w § 4 pkt 13 UStG może opierać się na art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT, a w konsekwencji, czy dyrektywa VAT stoi na przeszkodzie takiemu uregulowaniu krajowemu.

17. W tych okolicznościach Finanzgericht Baden-Württemberg (sąd ds. finansowych dla Badenii-Wirtembergii, Niemcy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy przepisy dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi państwa członkowskiego, zgodnie z którym dostawa ciepła przez wspólnoty właścicieli lokali na rzecz tychże właścicieli jest zwolniona z [VAT]?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

18. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które zwalnia z VAT dostawę energii cieplnej przez wspólnotę właścicieli lokali na rzecz właścicieli należących do tej wspólnoty.

19. Na wstępie należy zauważyć, jak uczynił to rzecznik generalny w pkt 20 opinii, że aby móc udzielić sądowi odsyłającemu użytecznej odpowiedzi, należy wziąć pod uwagę okoliczności faktyczne i prawne charakteryzujące ten wniosek.

20. W tym względzie należy zauważyć, że pytanie prejudycjalne opiera się na założeniu, iż działalność będąca przedmiotem postępowania głównego stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

21. Przede wszystkim, założenie to w istocie znajduje potwierdzenie w samym przedmiocie pytania prejudycjalnego. Zwolnienia przewidziane w dyrektywie VAT mają bowiem zastosowanie wyłącznie do działalności objętej zakresem tej dyrektywy (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 czerwca 1998 r., Fischer, C_283/95, EU:C:1998:276, pkt 18; z dnia 29 kwietnia 2004 r., EDM, C_77/01, EU:C:2004:243, pkt 59; z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C_437/06, EU:C:2008:166, pkt 26), w związku z czym, jeżeli dostawa energii cieplnej będąca przedmiotem postępowania głównego nie wchodzi w zakres stosowania dyrektywy VAT, nie powstaje pytanie, czy dyrektywa ta stoi na przeszkodzie zwolnieniu takiemu jak przewidziane w § 4 pkt 13 UStG. Ponadto założenie to potwierdza okoliczność, że sąd odsyłający w swoim wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wyraźnie wymienia art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

22. Następnie, jak wynika z uwag przedstawionych przez rząd niemiecki, ustawodawca niemiecki uznał, że zwolnienie przewidziane w § 4 pkt 13 UStG jest konieczne, jeżeli świadczenia i dostawy dokonywane przez wspólnoty właścicieli lokali na rzecz ich członków co do zasady są opodatkowane VAT.

23. Wreszcie, jak wskazał sąd odsyłający we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, z orzecznictwa Bundesfinanzhof (federalnego trybunału finansowego, Niemcy), a konkretnie z wyroku z dnia 20 września 2018 r. IV R 6/16 (DE:BFH:2018:U.200918.IVR6.16.0, pkt 56), wynika, że odpłatne dostarczanie energii cieplnej przez wspólnotę właścicieli lokali na rzecz jej członków stanowi dostawę opodatkowaną VAT w rozumieniu § 1 ust. 1 UStG, która powinna być zwolniona z tego podatku na podstawie § 4 pkt 13 UStG.

24. W tym względzie należy przypomnieć, że o ile dyrektywa VAT zakreśla bardzo szeroko zakres zastosowania VAT, o tyle podatkiem tym objęta jest wyłącznie działalność o charakterze gospodarczym (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C_263/15, EU:C:2016:392, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

25. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, dotyczącym opodatkowanych transakcji, VAT podlegają bowiem, między innymi, odpłatne dostawy towarów dokonane na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze (wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C_263/15, EU:C:2016:392, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

26. W odniesieniu do działalności będącej przedmiotem postępowania głównego, a mianowicie dostawy energii cieplnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy VAT energia cieplna jest uważana za rzecz. Z powyższego wynika, że działalność ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej dyrektywy.

27. W odniesieniu do kwestii, czy dostawa jest dokonywana odpłatnie, należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie orzekał, iż fakt, że dostawa towarów jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostarczonym towarem a otrzymanym wynagrodzeniem. Tego rodzaju bezpośredni związek istnieje tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. Ponadto owo wynagrodzenie powinno stanowić wartość subiektywną, rzeczywiście otrzymaną i możliwą do wyrażenia w pieniądzu (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., Gmina Wrocław, C_665/16, EU:C:2018:431, pkt 43 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. W niniejszym wypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika – co podlega jednak weryfikacji przez sąd odsyłający – że każdy właściciel należący do WEG Tevesstraße za dostawę energii cieplnej płaci tej wspólnocie wynagrodzenie, którego wysokość jest określana na podstawie jego indywidualnego zużycia ciepła wykazanego na jego indywidualnym liczniku. Gdyby taka sytuacja miała miejsce, należałoby dojść do wniosku, że będąca przedmiotem postępowania głównego dostawa energii cieplnej ma miejsce „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT.

29. W odniesieniu do pojęcia „podatnika VAT”, nawet jeśli sąd odsyłający nie wydaje się kwestionować statusu wspólnoty właścicieli lokali takiej jak WEG Tevesstraße jako podatnika VAT, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT „podatnikiem” jest „każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału sformułowania wykorzystane w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, w szczególności sformułowanie „każda osoba”, nadają pojęciu „podatnika” szerokie znaczenie wskazujące na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej w tym sensie, że wszelkie osoby fizyczne i prawne, tak prawa publicznego, jak i prywatnego, a nawet jednostki pozbawione osobowości prawnej, które obiektywnie spełniają kryteria zawarte w tym przepisie, są uznawane za podatników VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C_340/15, EU:C:2016:764, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

30. Aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze (wyrok z dnia 12 października 2016 r., Nigl i in., C_340/15, EU:C:2016:764, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

31. O ile ostatecznie do sądu krajowego, który jako jedyny jest właściwy do dokonania oceny okoliczności faktycznych, należy ustalenie – w świetle rozważań przedstawionych w pkt 29 i 30 niniejszego wyroku – czy wspólnota właścicieli lokali taka jak WEG Tevesstraße powinna zostać uznana za prowadzącą „samodzielnie” działalność, taką jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii cieplnej, o tyle Trybunał, który powinien udzielić sądowi odsyłającemu użytecznych odpowiedzi, jest właściwy do udzielenia wskazówek, opartych na aktach sprawy w postępowaniu głównym oraz na przedłożonych mu pisemnych i ustnych uwagach, które umożliwią mu wydanie orzeczenia w rozpatrywanej przez niego konkretnej sprawie.

32. W tym względzie, po pierwsze, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 49 opinii, z postanowienia odsyłającego wynika, że zgodnie z prawem niemieckim wspólnota właścicieli lokali taka jak WEG Tevesstraße jest osobą prawną odrębną od właścicieli, którzy są jej członkami. Ponadto zbieżne interesy gospodarcze między wspólnotą właścicieli lokali a danymi właścicielami nie wystarczają do wykazania, że owa wspólnota nie prowadzi „samodzielnej” działalności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

33. Po drugie, prawdą jest, że zgodnie z art. 11 dyrektywy VAT każde państwo członkowskie może, po konsultacji z komitetem doradczym ds. VAT, o którym mowa w art. 398 tej dyrektywy, uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego państwa członkowskiego, które są prawnie niezależne, ale ściśle ze sobą powiązane pod względem finansowym, gospodarczym i organizacyjnym. W niniejszej sprawie nie ma jednak potrzeby badania art. 11, ponieważ z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie wynika, by niemieckie organy podatkowe opierały się w postępowaniu głównym na jednostce podatkowej w rozumieniu tego przepisu.

34. Pojęcie „dz...