I FSK 1147/21 - Wyrok NSA

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1746/20, w sprawie ze skargi O. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z 16 lipca 2020 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS) z 4 marca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r.

W skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa), zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 133 § 1 Ppsa oraz art. 141 § 4 Ppsa oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124, art. 121 § 1 w związku z art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 Ppsa obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, stanowiącego przyczynek do błędnego uznania, iż uzasadnienie postanowienia DIAS narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi;

2) art. 151 Ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa oraz w związku z art. 133 § 1 Ppsa poprzez jego niezastosowanie w sprawie i bezzasadne uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego uznania, że organ drugoinstacyjny wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez spółkę zwrotu, co powinno skutkować uznaniem przez Sąd, iż postanowienie to nie narusza przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a w konsekwencji oddaleniem wniesionej skargi.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór powstały na tle niniejszej sprawy koncentruje się wokół przesłanek przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, organ podatkowy nie wykazał w sposób dostateczny podstaw odsunięcia w czasie zwrotu nadwyżki podatku. Uzasadnienie wydanego w tym przedmiocie postanowienia DIAS było bowiem zbyt ogólne i powierzchowne. Takiej ocenie sprzeciwił się organ, podnosząc w skardze kasacyjnej, że w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu VAT wymaga jedynie zasygnalizowania istniejących wątpliwości w oparciu o uprawdopodobnione przesłanki, a nie wskazywania bezpośrednich dowodów kwestionujących zasadność zwrotu podatku (s. 6 skargi kasacyjnej). W konsekwencji za wystarczające – zdaniem DIAS - należało uznać uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, tym bardziej, że doszło do jego wydania na początkowym etapie badania zasadności zwrotu (kontrolowane postanowienie było pierwszym tego rodzaju rozstrzygnięciem wydanym w tej sprawie). Z treści orzeczenia wynikały wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń i zasadności zadeklarowanego zwrotu (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Dodatkowo organ podniósł, że dostrzeżone przez Sąd wady postanowienia nie stanowiły o kwalifikowanym naruszeniu przepisów mającym wpływ na rozstrzygnięcie, skoro realizacja wytycznych zawartych w zaskarżonym wyroku sprowadza się do konieczności uzupełnienia treści uzasadnienia postanowienia (s. 7 skargi kasacyjnej).

Naczelny Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu treści postanowienia DIAS z 16 lipca 2020 r. dotyczącego przedłużenia terminu zwrotu VAT, podzielił zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku, uznając jednocześnie za nieusprawiedliwione podstawy zaskarżenia sformułowane przez autora skargi kasacyjnej.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że sposób odczytania regulacji zawartej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prezentowany przez organ jest zbieżny ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W motywach kwestionowanego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odwołując się do utrwalonych w orzecznictwie poglądów, przyznał, że organ - przedłużając termin - nie musi wykazywać istnienia dowodów przemawiających za niezasadnością zwrotu podatku. Musi natomiast wykazać, że istnieją okoliczności decydujące o potrzebie dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu (zob. s. 10-11 wyroku). Na gruncie niniejszej sprawy przedmiotem kontrowersji pozostawała jednak ocena zastosowania przywołanego przepisu przez organ podatkowy, a nie jego interpretacja. W tym kontekście zwrócić uwagę należy, że Sąd pierwszej instancji, określając wymogi uzasadnienia, jakim powinno odpowiadać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, trafnie położył nacisk na wyjątkowy charakter omawianej instytucji, nawiązując w tym zakresie do oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2019 r., I FSK 97/19 (treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Mimo iż art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje możliwość prolongowania zwrotu podatku, to rozwiązanie takie stanowi istotną ingerencję w prawo do zwrotu nadwyżki VAT, a więc w prawo będące fundamentalnym czynnikiem gwarantującym realizację podstawowych cech konstrukcyjnych tego podatku, to jest zasady neutralności i proporcjonalności (zob. przykładowo: wyrok ETS z 25 października 2001 r., C-78/00 Komisja v. Republika Włoska; wyrok TSUE z 18 października 2012 r., C-525/11 Mednis SIA v. Valst sieņēmumu dienests). Korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić...