I FSK 2146/18 - Wyrok NSA

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 10 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3655/17 w sprawie ze skargi "D." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz "D." S.A. z siedzibą w W. kwotę 34.146 (słownie: trzydzieści cztery tysiące sto czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/WA 3655/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę D. S.A.. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Skarżąca złożyła 25 października 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. wraz wnioskiem o zwrot nadpłaty. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości dokonanych korekt Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 15 listopada 2016 r., wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2011 r., w wyniku którego ustalił, że Spółka, w ramach sprzedaży realizowanej na wynos i w dostawie do klienta, przygotowywała i wydawała gotowy do bezpośredniego spożycia produkt (posiłek). Przedmiotem sprzedaży nie były poszczególne towary (produkty potrzebne do przygotowania), ale posiłek przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, nie pakowany próżniowo i niewymagający obróbki cieplnej. W związku z tym organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość stosowania przez Spółkę do tych czynności stawki podatku 5%, stwierdzając że zastosowanie winna mieć stawka właściwa dla usług związanych z wyżywieniem, tj. 8%. W konsekwencji w decyzji z 16 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał rozliczenia Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany, odmawiając jednocześnie stwierdzenia nadpłat w wysokościach wskazanych we wniosku.

Decyzją z 12 września 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyjaśniono, że produkty gastronomiczne sprzedawane przez Spółkę na rzecz klientów indywidualnych na wynos lub z dostawą, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Spółka nie dokonuje bowiem dostawy gotowych posiłków i dań (PKWiU ex 10.85.Z), a świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) opodatkowane 8% stawką podatku. Biorąc pod uwagę powyższe, wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie.

Odnośnie wydanej wobec Skarżącej interpretacji indywidualnej, organ wskazał, że interpretacja ta dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, opisanego przez Spółkę, a ponieważ przedmiotem oceny w tej interpretacji było dokonanie klasyfikacji czynności do grupowania PKWiU 10.85 - "Gotowe posiłki i dania", podczas gdy prawidłowe grupowanie to PKWiU ex 56 - usługi związane z wyżywieniem, Spółka nie może skorzystać z ochrony przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Ponadto organ zauważył, że jak wynika z wyjaśnień Spółki zastosowała ona nieprawidłową, obniżoną stawkę podatku VAT, jeszcze przed wydaniem na jej rzecz interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie:

a) art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez przyjęcie, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej;

b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że Spółka błędnie zastosowała 5% stawkę podatku w stosunku do dostawy produktów gastronomicznych w systemie na wynos i z dostawą do klienta, co doprowadziło organ do błędnego wniosku, że ww. sprzedaż powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 października 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, Nr 246, poz. 1649), oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293);

c) art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego VAT;

d) art. 109 ust. 3 w zw. z art. 29a ust. 4a ustawy o VAT oraz § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363, ze zm.), poprzez przyjęcie, że w przypadku sprzedaży gotowych dań i posiłków, ewidencjonowanej za pomocą kas rejestrujących i dokumentowanej paragonami fiskalnymi, z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywców, niedopuszczalne jest skorygowanie podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej;

e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na założeniu, że ciężar ekonomiczny nadwyżki VAT został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy poniesienie wspomnianego ciężaru ekonomicznego przez nabywców nie było przedmiotem prowadzonego postępowania dowodowego.

W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za bezsporny stan faktyczny sprawy. Zauważył też, że na istotę sporu w sprawie składa się analiza trzech zagadnień. Pierwszym z nich jest to, czy Spółka mogła korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej. W tym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że stan faktyczny podany we wniosku o interpretację i stan faktyczny ustalony w sprawie i podlegający ocenie organów nie były tożsame. Skutkuje to brakiem po stronie Spółki ochrony prawnej z tytułu posiadanej interpretacji. Kolejnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w sprawie było to, czy Skarżącej przysługuje prawo do zastosowania 5% stawki podatku dla sprzedaży produktów gastronomicznych na wynos i w dostawie, czy tez sprzedaż ta winna być opodatkowana stawką 8%. W tym zakresie, zdaniem Sądu, organy prawidłowo dokonały ustalenia stawki podatku na podstawie art. 5a w zw. z art. 41 ust. 2 i 2a ustawy o VAT. Sąd odwołał się przy tym do poglądów orzecznictwa, w którym za nieprawidłowe i sprzeczne z brzmieniem art. 98 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", uznaje się stanowisko, aby w pierwszej kolejności w oparciu o przepisy prawa podatkowego rozstrzygnąć, czy sporne świadczenia stanowią dostawę towarów, czy świadczenie usług, a następnie – jeżeli dla danych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne – sięgać do klasyfikacji statystycznej. Wtórne znaczenie ma również sam standard spożycia posiłku i nie może dowodzić, że podatnik nie świadczy usługi gastronomicznej. Kluczowy jest zaś fakt przygotowywania posiłku na miejscu i przeznaczenia do bezpośredniej konsumpcji, co determinuje kwalifikację dokonywanych przez Skarżącą czynności do działu PKWiU 56 - usługi związane z wyżywieniem, opodatkowane stawką 8%. Ostatnim z zagadnień wymagających rozstrzygnięcia w sprawie był problem uzależnienia istnienia nadpłaty w podatku od towarów i usług od poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W tym zakresie Sąd uznał stanowisko organów podatkowych o istnieniu takiej zależności za błędne, uznając jednocześnie, ze problem ten miał w rozpoznawanej sprawie znaczenie drugorzędne, w związku z czym nie było konieczności uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art.. 14m § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe w decyzjach obu instancji, że przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, bowiem, zdaniem organów podatkowych, Spółka podała błędną kwalifikację czynności do grupowania PKWiU ex 10.58.1 – "gotowe posiłki i dania" zamiast grupowania PKWiU ex 56 – "usługi związane z wyżywieniem" a zatem wydana wobec Spółki interpretacja indywidualna z 28 lutego 2012 r. nr IPPP3/443-1530/11-3/KT, nie ma mocy ochronnej, podczas gdy decyzje organów podatkowych obu instancji powinny zostać przez Sąd uchylone;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i przyjęcie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, bowiem organy podatkowe zaniechały podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nie wykazały w toku postępowania, że rzeczywisty stan faktyczny odbiegał od opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane były do ustalenia, czy czynności opisane przez Spółke we wniosku o wydanie interpretacji klasyfikują się do grupowania PKWiU 10.85 – "gotowe posiłki i dania", czy też do grupowania PKWiU ex 56 – "usługi związane z wyżywieniem";

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, bowiem organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, wbrew zasadom logiki, doświadczenia życiowego i wiedzy, a w konsekwencji błędnie przyjęły, ze stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji różni się od rzeczywistego stanu faktycznego, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że są to tożsame stany faktyczne;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez oddalenie skargi Spółki i uznanie, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie było prawidłowe, w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje organów podatkowych obu instancji, bowiem organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. prowadziły je w sposób stronniczy, ukierunkowany na z góry założony cel, umożliwiający zaspokojenie Skarbu Państwa w wyniku realizacji wydanych wobec Spółki decyzji, z pominięciem okoliczności faktycznych, dowodów, orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") korzystnych dla Spółki;

e) art. 41 ust. 2a w zw. z art. 5a oraz art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że transakcje zawierane przez Spółkę nie stanowią dostawy towarów, dla których zastosowanie powinna mieć stawka podatku 5% i błędne uznanie, że transakcje te stanowią świadczenie usług, objęte stawką podatku 8%;

f) art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustalenie, czy określona sprzedaż stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, powinno być poprzedzone kwalifikacją do właściwego grupowania PKWiU.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. W skardze kasacyjnej zawarto również wnioski o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytań prejudycjalnych do TSUE o wskazanej przez kasatora treści, jak też o przedstawienie do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnień prawnych o treści wskazanej w skardze kasacyjnej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w związku ze zgodą obu stron postępowania.

5.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedniego zakwalifikowania dokonywanej przez Skarżącą sprzedaży posiłków jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co z kolei determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% (w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów) albo 8% (w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych). Kluczowe dla jego rozstrzygnięcia jest zaś stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314].

5.4. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w zw. z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca.

5.5. W wyroku tym Trybunał zauważył, że niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT jest kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 i w związku z tym uznał się za zobowiązany do określenia kryteriów przydatnych do dokonania tej oceny, która nal...