Opodatkowanie aportu składników majątkowych oraz korekta podatku VAT

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 września 2012 roku nr IPPP1/443-557/12-2/IGo

Sytuacja podatnika

Gmina (czynny podatnik VAT) w latach 2008-2012 dokonała inwestycji finansowanej ze środków własnych i pożyczek zaciągniętych przez Gminę , które nie zostały na tym etapie w żadnym zakresie umorzone oraz ze środków zewnętrznych.

Inwestycja obejmuje w szczególności sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe, oczyszczalnia ścieków, stacja uzdatniania wody, przepompownia wody, stacja odwadniania osadu. Poszczególne części infrastruktury po ich wykonaniu, były oddawane sukcesywnie do użytkowania i przekazywane do Zakład Usług Komunalnych. Przekazanie to miało charakter bezumowny (nie została wydana żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i nastąpiło jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku). Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Do tej pory ZUK pełnił funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, w przeszłości Gmina nie odliczała podatku naliczonego od tych wydatków i nie ujmowała w ewidencji VAT (patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami.

Gmina podjęła działania mające na celu utworzenie spółki, która ma się zająć odprowadzaniem ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców z terenu Gminy, w której w 100% udziałowcem będzie Gmina. Przekazana wcześniej do ZUK infrastruktura ma trafić aportem do tej spółki; Gmina rozważa dwa momenty dokonania aportu:

* Opcja 1 - w ostatnim kwartale 2012 r. - tj. jeszcze przed dokonaniem częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury tj. zawarciem umowy dzierżawy, która podlega VAT) alternatywnie,* Opcja 2 - w początkowych miesiącach 2013 r. - tj. po dokonaniu częściowego odliczenia podatku VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2013 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury tj. zawarciem umowy dzierżawy, która podlega VAT).

W praktyce, termin dokonania aportu zależeć będzie od tego jak szybko zostanie utworzona Spółka, w jakim czasie będzie ona organizacyjnie gotowa do przyjęcia aportowanych środków trwałych, a także od stanowiska Ministra Finansów dotyczącego sposobu opodatkowania VAT aportu w obu ww. Opcjach.

W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy czy też ZUK. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy czy też Zakładu, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy czy też Zakładu. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy czy też ZUK (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek).W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie czy też ZUK. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy.

W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania:

* Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT...

* Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT...

* Czy wniesienie aportem infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 1 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w ostatnim kwartale 2012 r., po wcześniejszej dzierżawie, przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. związanego ze zmianą przeznaczenia) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...

* Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 2 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w początkowych miesiącach 2013 r., po wcześniejszej dzierżawie, po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. związanego ze zmianą przeznaczenia) będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...

* W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT..

* Czy w przypadku potwierdzenia, że aport części infrastruktury oddanej do użytkowania (tj. przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i nie korzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport...

Uzasadnienie Dyrektora Izby Skarbowej

Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem Gminy przychylając się do jej argumentacji:

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie czynnością podlegającą VAT.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem Gminy, planowane wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 3, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 1 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w ostatnim kwartale 2012 r., po wcześniejszej dzierżawie, przed dokonaniem częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. związanego ze zmianą przeznaczenia) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 4, zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym w Opcji 2 (tj. aport Infrastruktury oddanej do użytkowania, dokonany w początkowych miesiącach 2013 r., po wcześniejszej dzierżawie, po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r. związanego ze zmianą przeznaczenia) nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 5, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT, konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 6, zdaniem Gminy, po dokonaniu aportu części Infrastruktury oddanej do użytkowania, który podlegać będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, Gmina uzyska prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z budową aportowanej Infrastruktury i dotyczyć będzie ona całego pozostałego okresu korekty. Korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego, w którym nastąpi aport Infrastruktury do Spółki.

Ad. 1

Brak podstaw do uznania planowanego aportu za niepodlegające VAT zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT)

Planowane wniesienie do Spółki tytułem aportu w postaci infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16.03.2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: "Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki". W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny: "przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności (?)."

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to "organizacyjnie i finansowo wyodrębniany w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Ad. 2

Brak podstaw do zwolnienia aportu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zdaniem Gminy czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (zwolnienie z opcją opodatkowania wynikającą z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje, że zwalnia się z VAT dostawę budynków i budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT "oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją, oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, które nastąpi najprawdopodobniej w drugiej połowie 2012 r. i stanowić będzie opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, bez względu na to czy planowany aport nastąpiłby w ostatnim kwartale 2012 r. (jak w Opcji 1), czy w początkowych miesiącach 2013 r. (jak w Opcji 2), wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę dzierżawy, które ma nastąpić w drugiej połowie 2012 r.

Reasumując, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego przez Gminę na rzecz Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 3

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1pkt 10a ustawy o VAT w przypadku opisanym w Opcji 1 w stanie faktycznym

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z VAT także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W celu zastosowania ww. zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu z ww. przesłanek. Zdaniem Gminy w opisanym przypadku przesłanki te nie zostaną łącznie spełnione i w rezultacie zwolnienie nie znajdzie zastosowania. Wynika to z faktu, iż w Opcji 1 opisanej w stanie faktycznym, pierwsza z przesłanek, o której mowa w lit. a ww. przepisu, nie zostanie spełniona.

Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę tej części Infrastruktur nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, bowiem Infrastruktura była używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia umowy dzierżawy ze Spółką, Gmina nabędzie prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury (które zostanie zrealizowane w pierwszym okresie rozliczeniowym 2013 r.).

Według Gminy dla oceny czy dana czynność, której przedmiotem są budynki, budowle lub ich części w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu zależne jest od tego, czy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych obiektów. Niemniej,...