WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 8 maja 2019 r.

W sprawie C‑127/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Czechy) postanowieniem z dnia 18 stycznia 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 16 lutego 2018 r., w postępowaniu:

A–PACK CZ s.r.o.

przeciwko

Odvolací finanční ředitelství,

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: J.C. Bonichot (sprawozdawca), prezes izby, C. Toader, A. Rosas, L. Bay Larsen i M. Safjan, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Tanchev,

sekretarz: M. Aleksejev, kierownik wydziału,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 9 stycznia 2019 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

• w imieniu A–PACK CZ s.r.o. przez R. Cholenský’ego i F. Hejla, advokáti,
• w imieniu Odvolací finanční ředitelství przez T. Rozehnala, działającego w charakterze pełnomocnika,
• w imieniu rządu czeskiego przez M. Smolka, J. Vláčila i O. Serdulę, działających w charakterze pełnomocników,
• w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę i A. Kramarczyk-Szaładzińską, działających w charakterze pełnomocników,
• w imieniu Komisji Europejskiej przez M. Salykovą, J. Jokubauskaitė i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności oraz art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką A–PACK CZ s.r.o. a Odvolací finanční ředitelství (dyrekcją finansową ds. odwołań, Czechy) w przedmiocie odmowy przez ten organ przyznania powyższej spółce korekty kwoty zapłaconego podatku od wartości dodanej (VAT) dotyczącego niezapłaconych wierzytelności uznanych za nieściągalne z powodu niewypłacalności dłużnika.

Ramy prawne

Prawo Unii 

3. Artykuł 73 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74–77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

4. Zgodnie z art. 90 tej dyrektywy:

„1.  W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

2.   W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1”.

5. Artykuł 273 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te w wymianie handlowej między państwami członkowskimi nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3”.

Prawo czeskie

6. Prawo do dokonania korekty kwoty podatku w przypadku wierzytelności dłużników, w stosunku do których toczy się postępowanie upadłościowe, zostało wprowadzone ustawą nr 47/2011 do ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „ustawą o VAT”), w której uzasadnieniu wskazano:

„Celem regulacji jest wprowadzenie nowej możliwości korekty kwoty podatku należnego w przypadku wierzytelności dłużników (nabywców), w stosunku do których toczy się postępowanie upadłościowe w następstwie pogorszenia sytuacji gospodarczej. Niniejsza propozycja regulacji stanowi reakcję na obecną sytuację gospodarczą i jest środkiem zwalczania kryzysu mającym na celu wspieranie przedsiębiorstw, w przypadku których przepływ pieniężny jest obniżony z uwagi na nieściągalne należności od przedsiębiorstw postawionych w stan niewypłacalności.

Ze względu na skutki światowego kryzysu finansowego istnieje coraz więcej przedsiębiorstw objętych postępowaniem upadłościowym, które nie są już w stanie wywiązać się z zobowiązań wobec swoich wierzycieli (dostawców). Wielu dostawców (wierzycieli) nie jest w stanie odzyskać wszystkich swoich wierzytelności względem nabywców (dłużników). Okoliczność ta ma negatywny wpływ na sytuację gospodarczą przedsiębiorstw będących dotychczas »rentownymi«.

Na podstawie tego przepisu wierzyciel (dostawca) będzie miał zatem prawo do dokonania korekty kwoty podatku należnego, jeżeli nabywca (dłużnik) nie zapłacił mu za dostarczone towary lub świadczone usługi oraz jeżeli przed sądem upadłościowym wszczęto postępowanie upadłościowe wobec nabywcy. […]

Propozycja takiej regulacji jest w pełni zgodna z art. 90 i 185 [dyrektywy 2006/112]. Podobne uregulowanie obowiązuje w co najmniej 12 państwach członkowskich Unii Europejskiej. Regulacja taka została wprowadzona, w różnych formach, w następujących państwach członkowskich: Belgia, Luksemburg, Dania, Niemcy, Francja, Portugalia, Irlandia, Austria, Włochy, Grecja, Łotwa i Wielka Brytania”.

7. Artykuł 44 ust. 3 ustawy o VAT dotyczący korekty kwoty podatku związanego z wierzytelnościami dłużnika, w stosunku do którego toczy się postępowanie upadłościowe, stanowi:

„Wierzyciel może dokonać korekty kwoty podatku należnego, najwcześniej w roku podatkowym, w którym zostały spełnione warunki określone w ust. 1. Nie można dokonać korekty […] w przypadku, gdy dłużnik przestał być podatnikiem”.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

8. A–PACK CZ jest spółką będącą podatnikiem VAT, której jeden z klientów, spółka Delpharmea Nutraceuticals, a.s., był objęty postępowaniem upadłościowym wszczętym w dniu 27 maja 2009 r.

9. W deklaracji podatkowej za czwarty kwartał roku podatkowego 2011 A–PACK CZ zażądała zwrotu kwoty 539822 koron czeskich (CZK) (około 21000 EUR) z powodu w szczególności korekty kwoty VAT z powodu niezapłaconych wierzytelności tej spółki w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług w okresie od 30 października 2008 r. do 2 lutego 2009 r.

10. W decyzji z dnia 17 kwietnia 2012 r. Finanční úřad pro Prahu 9 (urząd skarbowy nr 9 w Pradze, Czechy) zmniejszył kwotę żądaną przez A–PACK CZ do kwoty 41211 CZK (około 1600 EUR) na tej podstawie, że art. 44 ust. 3 ustawy o VAT nie pozwala na dokonanie korekty kwoty podatku, jeżeli dłużnik przestał być podatnikiem, co miało miejsce w przypadku spółki Delpharmea Nutraceuticals od dnia 3 listopada 2011 r.

11. A–PACK CZ wniosła odwołanie od tej decyzji do dyrekcji finansowej ds. odwołań, która je oddaliła.

12. A–PACK CZ wniosła na powyższą decyzję skargę do Městský soud v Praze (sądu miejskiego w Pradze, Czechy), którą sąd ten oddalił.

13. W tych okolicznościach A–PACK CZ wniosła do sądu odsyłającego, Nejvyšší správní soud (najwyższego sądu administracyjnego, Czechy) skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie. W swojej skardze spółka ta utrzymuje, że warunek dotyczący statusu podatnika dłużnika przewidziany w art. 44 ust. 3 ustawy o VAT jest nie tylko sprzeczny z art. 90 dyrektywy 2006/112, ale stanowi również zakazaną pomoc państwa.

14. Sąd odsyłający uważa, że argumentów A–PACK CZ dotyczących istnienia pomocy państwa nie można uwzględnić. Natomiast warunek dotyczący utrzymania statusu podatnika dłużnika przewidziany w art. 44 ust. 3 ustawy o VAT sąd ten uważa za sprzeczny z art. 90 dyrektywy 2006/112, ponieważ może on uniemożliwiać przeprowadzenie korekty podstawy opodatkowania podatnika będącego wierzycielem, przy czym nie byłoby to uzasadnione niepewnością związaną z ostatecznym charakterem niewywiązania się z płatności.

15. W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1) Czy art. 90 ust. 2 dyrektywy [2006/112], przy uwzględnieniu zasady neutralności podatkowej i zasady proporcjonalności, można interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie są uprawnione do tego, by na zasadzie odstępstwa ustanawiać takie warunki, które w konkretnych przypadkach wyłączają możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego braku zapłaty ceny?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy w sprzeczności z celem art. 90 dyrektywy [2006/112] pozostaje taki przepis prawa krajowego, który uniemożliwia podatnikowi VAT dokonanie korekty VAT w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał wskutek podlegającej opodatkowaniu transakcji w stosunku do innego podatnika, który za tę transakcję zapłacił jedynie w części bądź wcale i który następnie przestał być podatnikiem VAT?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

16. Poprzez swoje dwa pytania, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy art. 90 dyrektywy 2006/112 interpretowany w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej temu podatkowi, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

17. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (zob. w szczególności wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

18. Prawdą jest, że art. 90 ust. 2 tej dyrektywy pozwala państwom członkow...