WYROK TRYBUNAŁU (pierwsza izba) z dnia 8 maja 2019 r.

W sprawie C‑568/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowieniem z dnia 22 września 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 września 2017 r., w postępowaniu:

Staatssecretaris van Financiën,

przeciwko

L.W. Geelenowi

TRYBUNAŁ (pierwsza izba),

w składzie: R. Silva de Lapuerta, wiceprezes Trybunału, pełniąca obowiązki prezesa pierwszej izby, J.C. Bonichot, A. Arabadjiev, E. Regan (sprawozdawca) i C.G. Fernlund, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: M. Ferreira, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 19 września 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

• w imieniu rządu niderlandzkiego przez C.S. Schillemans, M. Bulterman i J.M. Hoogvelda, działających w charakterze pełnomocników,
• w imieniu rządu francuskiego przez D. Colasa, E. de Moustier i A. Alidière, działających w charakterze pełnomocników,
• w imieniu Komisji Europejskiej przez R. Troostersa i R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 12 lutego 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze i art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. 2002, L 128, s. 41) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), art. 52 lit. a) i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”) oraz art. 11 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2005, L 288, s. 1).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Staatssecretaris van Financiën (sekretarzem stanu ds. finansów, Niderlandy) a L.W. Geelenem w przedmiocie zapłaty podatku od wartości dodanej (zwanego dalej „VAT”) za świadczenia usług interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet.

Ramy prawne

Prawo Unii

Szósta dyrektywa

3. Motyw siódmy szóstej dyrektywy stanowi:

„określenie miejsca, gdzie transakcje podlegające opodatkowaniu zostały dokonane, było źródłem konfliktów dotyczących jurysdykcji między państwami członkowskimi, w szczególności jeśli chodzi o dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczenie usług; miejsce, gdzie następuje świadczenie usługi, powinno co do zasady być określone jako miejsce, gdzie osoba świadcząca usługi posiada swoje główne miejsce prowadzenia działalności; miejsce to powinno być określone jako znajdujące się w kraju osoby, dla której świadczona jest ta usługa, szczególnie w przypadku niektórych usług świadczonych pomiędzy podatnikami, gdzie koszt usługi jest wliczany w cenę towaru”.

4. Zawarty w tytule VI tej dyrektywy, zatytułowanym „Miejsce transakcji podlegającej opodatkowaniu”, jej art. 9, zatytułowany „Świadczenie usług”, miał następujące brzmienie:

„1. Za miejsce, w którym usługa jest świadczona, uważa się miejsce, gdzie dostawca założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczone są usługi, [a] w przypadku braku takiego miejsca lub przedsiębiorstwa jego miejsce stałego pobytu lub miejsce, w którym zazwyczaj przebywa.

2. Jednakże:

[…]

c) za miejsce świadczenia usług odnoszących się do:

– działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej, włączając w to działalność organizatorów takiej działalności, oraz, gdzie to właściwe, usług pomocniczych,

[…]

jest [uważa się] miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane;

[…]

e) miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, świadczonych klientom mającym swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, [na rzecz] którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce gdzie zwykle przebywa:

[…]

– usługi świadczone drogą elektroniczną, między innymi te określone w załączniku L;

[…]”.

Rozporządzenie nr 1777/2005

5. Artykuł 11 ust. 1 rozporządzenia nr 1777/2005 stanowił:

„Do usług świadczonych drogą elektroniczną, o których mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste i załączniku L [szóstej dyrektywy], należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe”.

Dyrektywa VAT

6. Z dniem 1 stycznia 2007 r. szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona przez dyrektywę VAT.

7. Artykuł 43 dyrektywy VAT, znajdujący się w sekcji 1, zatytułowanej „Zasada ogólna”, należącej, w ramach tytułu V, dotyczącego miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu, do rozdziału 3, zatytułowanego „Miejsce świadczenia usług”, brzmi następująco:

„Miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługę lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu”.

8. Artykuł 52 lit. a) tej dyrektywy, zawarty w sekcji 2 wskazanego rozdziału 3, zatytułowanej „Przepisy szczególne”, stanowi:

„Miejscem świadczenia następujących usług jest miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona:

a) działalność kulturalna, artystyczna, sportowa, naukowa, edukacyjna, rozrywkowa lub podobna, w tym działania podejmowane przez organizatorów takiej działalności oraz, w stosownym przypadku, usługi pomocnicze do [względem] takiej działalności”.

9. Zawarty we wspomnianej sekcji 2 art. 56 dyrektywy stanowi w ust. 1:

„Miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

[…]

k) usługi świadczone drogą elektroniczną, takie jak usługi, o których mowa w załączniku II”.

Prawo niderlandzkie

10. Artykuł 6 ust. 1, art. 6 ust. 2 lit. c) pkt 1 i art. 6 ust. 2 lit. d) pkt 10 Wet op de omzetbelasting 1968 (ustawy z 1968 r. o podatku obrotowym), w brzmieniu mającym zastosowanie w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., transponował do prawa niderlandzkiego art. 9 ust. 1 i art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze oraz art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy oraz art. 43, art. 52 lit. a) i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT.

Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

11. L.W. Geelen jest zarejestrowany w Niderlandach jako podatnik VAT i świadczy odpłatne usługi polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym, filmowanych i transmitowanych na żywo przez Internet. Nagrywani podczas tych sesji modele znajdują się na Filipinach i pracują dla L.W. Geelena. Dostarcza on im sprzęt i oprogramowanie niezbędne do transmitowania tych sesji przez Internet. Aby uzyskać dostęp do rozpatrywanych w postępowaniu głównym sesji, klienci L.W. Geelena muszą utworzyć konto u jednego z dostawców usług internetowych. Dostawcy ci pobierają za te sesje opłaty od klientów i przekazują część tych opłat L.W. Geelenowi. Sesje są interaktywne, co oznacza, że klienci mają możliwość porozumiewania się z modelami i kierowania do nich szczególnych poleceń. Jedną sesję może oglądać na żywo kilku klientów jednocześnie.

12. L.W. Geelen nie składał deklaracji VAT z tytułu powyższych usług. Niderlandzki organ podatkowy uznał jednak, że usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Niderlandach i wydał decyzję o obowiązku zapłaty podatku za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2009 r.

13. Rechtbank Zeeland-West-Brabant (sąd dla Zelandii i Brabancji Północnej, Niderlandy) oddalił skargę wniesioną przez L.W. Geelena na tę decyzję.

14. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2015 r. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch (sąd apelacyjny w ‘s-Hertogenbosch, Niderlandy) uchylił tę decyzję, zasadniczo ze względu na to, że świadczenie rozpatrywanych usług stanowi działalność rozrywkową, którą należy uznawać za faktycznie świadczoną przez danych modeli na Filipinach.

15. Staatssecretaris van Financiën (sekretarz stanu ds. finansów) wniósł do Hoge Raad der Nederlanden (sądu najwyższego Niderlandów) skargę kasacyjną przeciwko temu wyrokowi, podnosząc, że miejscem świadczenia usług było miejsce, w którym klienci znajdowali się w momencie, gdy nabywali dane usługi, czyli w tym przypadku Niderlandy.

16. Sąd odsyłający jest zdania, że rozpoznanie tej skargi wymaga w pierwszej kolejności zbadania, czy świadczenie rozpatrywanej usługi stanowi „działalność rozrywkową” w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy i art. 52 lit. a) dyrektywy VAT. Trzeba przyznać, że rozpatrywane sesje mają wyraźnie na celu dostarczenie klientom rozrywki, a koszt poszczególnych udzielanych przy tym świadczeń jest wliczony w cenę płaconą za dostęp do tych sesji. Prawodawca Unii określił zaś w przywołanych przepisach szczególny system dla tego rodzaju usług o złożonym charakterze. Jednakże z wyroków z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach (C‑114/05, EU:C:2006:169) i z dnia 27 października 2011 r., Inter-Mark Group (C‑530/09, EU:C:2011:697) można wnioskować, że dana działalność musi być wykonywana przez dany okres w miejscu, w którym usługodawca i usługobiorcy spotykają się fizycznie. Powstaje jednak pytanie, czy wymóg ten jest konieczny w związku z rozwojem Internetu, który sprawia obecnie, że świadczenie może już nie być umiejscowione w konkretnej fizycznej lokalizacji.

17. Następnie, gdyby świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym miało stanowić „działalność rozrywkową” w rozumieniu tych przepisów, sąd stwierdza, że należy określić miejsce, w którym usługa jest „faktycznie świadczona” w rozumieniu tych przepisów. O ile miejsce to może zdaniem tego sądu znajdować się tam, gdzie występują modele, o tyle można by również uznać, że jest ono tam, gdzie klient korzysta z działalności rozrywkowej, czyli tam, skąd łączy się z sesją. W postępowaniu głównym w niniejszej sprawie klienci znajdują się w Niderlandach. Jednak klienci ci mogliby teoretycznie znajdować się w dowolnym miejscu, powstaje więc pytanie, czy łącznik miejsca, w którym klienci łączą się z Internetem, stanowi regułę dającą się stosować praktyce i rozwiązanie racjonalne pod względem podatkowym.

18. Ponadto sąd odsyłający zastanawia się, czy można też brać pod uwagę szczególny system mający zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną, o którym mowa w art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy i art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy VAT. W tym względzie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 1777/2005 można wywieść, że do tej kategorii usług należą wyłącznie transakcje, które wymagają niewielkiego udziału człowieka i które nie mogą zostać wykonane bez wykorzystania technologii informacyjnych. Wynika z tego, że świadczenie usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym nie stanowi usługi świadczonej drogą elektroniczną, ponieważ realizacja sesji, z racji ich transmisji na żywo i interaktywnego charakteru, wymaga udziału człowieka i korzystania z Internetu.

19. Wreszcie w przypadku gdyby takie świadczenie usług podlegało obu wymienionym wyżej systemom opodatkowania, należałoby ustalić, gdyby prowadziły one do wskazania odmiennych miejsc opodatkowania, który z ich należy zastosować. O ile zdaniem sądu odsyłającego z wyroku z dnia 6 marca 1997 r., Linthorst, Pouwels en Scheres (C‑167/95, EU:C:1997:105) zdaje się wynikać, że decyduje wyliczenie zawarte w art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy, o tyle nie da się z niego wywieść nic pewnego, gdyż świadczenie usługi rozpatrywanej w tamtej sprawie nie mogło zostać przypisane żadnemu z przypadków wymienionych w tym przepisie.

20. W tych okolicznościach Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)

a) Czy art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy […] oraz art. 52 lit. a) […] dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że obejmują one swoim zakresem także odpłatne udostępnianie interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet?

b) W razie udzielenia na pytanie pierwsze część a) odpowiedzi twierdzącej – czy sformułowanie »miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane« w art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy oraz sformułowanie »miejsce, w którym usługa jest faktycznie świadczona« w art. 52 dyrektywy [VAT] należy interpretować w ten sposób, że miarodajne jest miejsce, w którym modele występują przed kamerami internetowymi, czy że miarodajne jest miejsce, w którym odwiedzający oglądają obraz, czy też w grę wchodzi jeszcze inne miejsce?

2) Czy art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dwunaste szóstej dyrektywy oraz art. 56 ust. 1 lit. k) dyrektywy [VAT] w związku z art. 11 rozporządzenia [nr 1777/2005] należy interpretować w ten sposób, że odpłatne udostępnianie interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet może zostać uznane za »usługę świadczoną drogą elektroniczną«?

3) W razie udzielenia zarówno na pytanie pierwsze część a), jak i pytanie drugie odpowiedzi twierdzącej i w sytuacji, gdy ustalenie miejsca świadczenia usługi na podstawie stosownych przepisów dyrektyw prowadzi do rozbieżności – jak w takim razie należy ustalić miejsce świadczenia usługi?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

21. Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy oraz art. 52 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, polegające na oferowaniu interaktywnych sesji o charakterze erotycznym z transmisją na żywo przez Internet, stanowi „działalność rozrywkową” w rozumieniu tych przepisów, a jeśli tak, to jak należy ustalić miejsce, w którym usługa jest „faktycznie świadczona” w rozumieniu tych przepisów.

22. To pytanie zostało przedłożone w kontekście decyzji podatkowej dotyczącej obowiązku zapłaty podatku za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., a więc zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym ratione temporis mają zarówno przepisy szóstej dyrektywy, jak i dyrektywy VAT.

23. Należy również przypomnieć, że art. 9 szóstej dyrektywy zawiera zasady określające miejsce opodatkowania usług. Artykuł 9 ust. 1 zawiera przepis o charakterze ogólnym, natomiast art. 9 ust. 2 wskazuje szereg szczególnych przypadków miejsca opodatkowania. Celem tych przepisów jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania (wyroki: z dnia 26 września 1996 r., Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 20; z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 14; z dnia 6 listopada 2008 r., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 24; z dnia 3 września 2009 r., RCI Europe, C‑37/08, EU:C:2009:507, pkt 20).

24. Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa, ustęp 1 artykułu 9 szóstej dyrektywy nie ma pierwszeństwa przed jego ustępem 2. W każdej sytuacji należy się zastanowić, czy odpowiada ona któremuś z przypadków wymienionych w art. 9 ust. 2 tej dyrektywy. W przeciwnym razie sytuacja podlega art. 9 ust. 1 dyrektywy [wyroki: z dnia 12 maja 2005 r., RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:289, pkt 24; z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 15; z dnia 6 listopada 2008 r., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 25].

25. Wynika stąd, że przepisów art. 9 ust. 2 szóstej dyrektywy nie należy uznawać za wyjątek od zasady ogólnej, który należy interpretować ściśle (wyrok z dnia 27 października 2005 r., Levob Verzekeringen i OV Bank, C‑41/04, EU:C:2005:649, pkt 34).

26. Artykuł 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze szóstej dyrektywy jako miejsce świadczenia usług, których przedmiotem jest w szczególności „działalność rozrywkowa lub podobna”, w tym w stosownych przypadkach świadczenie usług pomocniczych, przyjmuje miejsce, w którym usługi te faktycznie są świadczone. Prawodawca Unii uznał, że w przypadku gdy dany podmiot świadczy swoje usługi w państwie, w którym są one faktycznie wykonywane, oraz gdy organizator imprezy uzyskuje w tym samym państwie VAT uiszczony przez konsumenta końcowego, podatek ten, którego podstawę stanowi całość świadczonych usług, których koszt jest uwzględniony w cenie kompleksowego świadczenia płaconej przez konsumenta, powinien zostać przekazany temu państwu, bez względu na miejsce, w którym usługodawca ma siedzibę działalności gospodarczej (zob. podobnie wyroki: z dnia 26 września 1996 r., Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 24; z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 18, 22).

27. Artykuł 9 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 9 ust. 2 lit. c) tiret pierwsze pokrywają się, odpowiednio, z art. 43 i art. 52 lit. a) dyrektywy VAT.

28. Brzmienie tych ostatnich przepisów jest co do istoty identyczne z brzmieniem odpowiadających im przepisów szóstej dyrektywy, należy je zatem interpretować w ten sam sposób (zob. analogicznie wyrok z dnia 6 listopada 2008 r., Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsrådet, C‑291/07, EU:C:2008:609, pkt 23).

29. To w świetle powyższych zasad należy udzielić odpowiedzi na pytanie pierwsze sądu odsyłającego.

30. Co się tyczy w pierwszej kolejności charakteru świadczeń, należy wskazać, że z samego brzmienia art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy, jak orzekł już Trybunał, wynika, że aby świadczenie usług wchodziło w zakres stosowania tego przepisu, jego głównym celem musi być w szczególności dostarczanie rozrywki [zob. podobnie wyroki: z dnia 26 września 1996 r., Dudda, C‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 26; a także z dnia 12 maja 2005 r., RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:289, pkt 31].

31. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że nie jest wymagany żaden szczególny poziom artystyczny oraz że nie tylko usługi, których przedmiotem jest w szczególności działalność rozrywkowa, lecz również usługi mające za przedmiot po prostu podobną działalność objęte są zakresem art. 9 ust. 2 lit. c) szóstej dyrektywy [wyroki: z dnia 26 września 1996 r., DuddaC‑327/94, EU:C:1996:355, pkt 25; z dnia 12 maja 2005 r., RAL (Channel Islands) i in., C‑452/03, EU:C:2005:289, pkt 32; z dnia 9 marca 2006 r., Gillan Beach, C‑114/05, EU:C:2006:169, pkt 19].

32. W niniejszej sprawie z informacji zawartych w postanowieniu odsyłającym wynika, że usługi rozpatrywane w postępowaniu głównym mają złożony charakter, ponieważ składają się z kilku rodzajów działalności. Z jednej strony bowiem modele znajdujący się na Filipinach występują w spektaklach o charakterze erotycznym. Z drugiej strony te ostatnie są przedmiotem interaktywnych sesji, dostępnych na żywo w Internecie, organizowanych przez L.W. Geelena z miejsca w Niderlandach, gdzie znajduje się siedziba jego działalności gospodarczej, której celem jest umożliwienie klientom nie tylko oglądania tych sesji, lecz także wchodzenia z nimi w interakcję, tak aby mogli oni oddziaływać na przebieg tych przedstawień i kierować ich przebiegiem wedle swojego życzenia.

33. W tym względzie bezsporne jest, iż modele występują w tych spektaklach w ramach stosunku pracy łączącego ich z ich organizatorem. Ponadto z tego, że organizator otrzymuje żądane za oglądanie tych interaktywnych sesji wynagrodz...