WYROK TRYBUNAŁU (siódma izba) z dnia 27 marca 2019 r.

W sprawie C‑201/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez cour d’appel de Mons (sąd apelacyjny w Mons, Belgia) postanowieniem z dnia 9 marca 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 19 marca 2018 r., w postępowaniu:

Mydibel SA

przeciwko

État belge,

TRYBUNAŁ (siódma izba),

w składzie: T. von Danwitz, prezes izby, C. Vajda (sprawozdawca) i P.G. Xuereb, sędziowie,

rzecznik generalny: G. Pitruzzella,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Mydibel SA przez W. Hubera, avocat,

–        w imieniu rządu belgijskiego przez J.C. Halleux’go, P. Cottina oraz C. Pochet, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė oraz N. Gossement, działające w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 14, 15, 168, 184, 185, 187 i 188 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (Dz.U. 2010, L 10, s. 14) (zwanej dalej „dyrektywą VAT”), a także zasad neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) oraz równego traktowania.

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką Mydibel SA a État belge (państwem belgijskim) w przedmiocie korekty odliczenia VAT.

Ramy prawne

3. Zgodnie z art. 14 dyrektywy VAT:

„1.  »Dostawa towarów« oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

2. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się następujące czynności:

a) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa;

b) faktyczne przekazanie towaru, zgodnie z umową najmu towarów na czas określony lub sprzedaży towarów na warunkach odroczonej płatności, która przewiduje klauzulę przeniesienia własności w następstwie normalnych zdarzeń nie później niż z chwilą zapłaty ostatniej raty;

c) przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży.

3. Państwa członkowskie mogą uznać za dostawę towarów przekazanie niektórych robót budowlanych”.

4. Artykuł 15 tej dyrektywy stanowi:

„1. Energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy.

2. Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części”.

5. Artykuł 168 omawianej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) [p]pkt (i);

d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

6. W należącym do tytułu X rozdziale 5, zatytułowanym „Korekta odliczeń”, znajdują się art. 184–189 dyrektywy VAT. Artykuł 184 wspomnianej dyrektywy uściśla:

„Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi”.

7. Artykuł 185 dyrektywy VAT stanowi:

„1. Korekta jest dokonywana w szczególności, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia, na przykład w przypadku anulowania zakupów lub uzyskania obniżek ceny.

2. W drodze odstępstwa od ust. 1, korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16.

Państwa członkowskie mogą jednakże wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży”.

8. Zgodnie z brzmieniem art. 186 owej dyrektywy:

„Państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185”.

9. Artykuł 187 rzeczonej dyrektywy stanowi:

„1. W przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.

Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.

W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.

2. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty [objęty korektą] został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.

Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy”.

10. Artykuł 188 dyrektywy uściśla:

„1. W przypadku dostaw dokonanych w okresie objętym korektą, uznaje się, że dobra inwestycyjne są używane do celów prowadzenia działalności gospodarczej podatnika aż do zakończenia okresu objętego korektą.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie opodatkowana, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest opodatkowana.

Uznaje się, że działalność gospodarcza jest całkowicie zwolniona, w przypadku gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona.

2. Korekta przewidziana w ust. 1 dokonywana jest jednorazowo dla całego pozostałego okresu korekty [okresu objętego korektą]. W przypadku jednak gdy dostawa dóbr inwestycyjnych jest zwolniona, państwa członkowskie mogą uchylić wymóg dokonywania korekty, o ile nabywca jest podatnikiem wykorzystującym dane dobra inwestycyjne wyłącznie do transakcji objętych prawem do odliczenia VAT”.

11. Artykuł 189 dyrektywy VAT stanowi:

„Do celów stosowania przepisów art. 187 i 188 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych;

b) określić kwotę VAT, którą należy uwzględniać przy korekcie;

c) przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby korekty nie prowadziły do żadnych nieuzasadnionych korzyści;

d) zezwolić na uproszczenie procedur administracyjnych”.

Spór w postępowaniu głównym i pytania prejudycjalne

12. Spółka Mydibel prowadzi działalność w zakresie przetwórstwa ziemniaków i jest z tego tytułu podatnikiem VAT. Spółka ta jest właścicielką kilku budynków, w stosunku do których odliczyła w całości podatek naliczony w fakturach związanych z budową, przebudową lub renowacją.

13. W dniu 1 października 2009 r., dla zwiększenia płynności finansowej, Mydibel przeprowadziła z udziałem dwóch instytucji finansowych niepodlegające opodatkowaniu VAT transakcje typu „sale and lease back” (sprzedaż i leasing zwrotny) dotyczące tych nieruchomości, podzielonych na dwie działki. W odniesieniu do każdej z tych działek Mydibel zawarła z tymi instytucjami dwie umowy mające formę aktu notarialnego. Z jednej strony zawarła ona umowę ustanawiającą prawo dzierżawy na rzeczonych nieruchomościach na rzecz owych instytucji finansowych na okres 99 lat, w zamian za natychmiastową zapłatę czynszu dzierżawnego w kwocie 9 630 000 EUR, za pierwszą działkę, oraz 2 700 000 EUR, za drugą, oraz zapłatę rocznego czynszu dzierżawnego wynoszącego 25 EUR. Z drugiej strony zawarła ona umowę leasingu nieruchomości dotyczącą tych samych nieruchomości, na mocy której te same instytucje finansowe oddały rzeczone nieruchomości spółce Mydibel do używania na czas oznaczony 15 lat (bez możliwości wypowiedzenia) w zamian za zapłatę kwartalnego czynszu leasingowego odpowiadającego wartości inwestycji w wysokości 9 630 000 EUR w przypadku pierwszej działki oraz 2 700 000 EUR w przypadku drugiej, każdorazowo powiększonej o odsetki. Zgodnie z tą drugą umową Mydibel przysługuje po zakończeniu leasingu opcja zakupu przedmiotu leasingu za cenę odpowiadającą 10% wartości inwestycji w przypadku pierwszej działki i 3% tej wartości w przypadku drugiej z nich.

14. W następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 11 maja i 8 czerwca 2012 r., obejmującej okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2010 r., belgijski organ podatkowy zakwestionował, stosując mechanizm korekty, odliczenia VAT, jakie zostały wstępnie dokonane w stosunku do tych nieruchomości z uwagi na przeprowadzone transakcje typu „sale and lease back”.

15. W dniu 18 września 2012 r. przedstawiono do akceptacji Mydibel zestawienie dotyczące korekty, a następnie, w dniu 22 listopada 2013 r. został sporządzony, i w tym samym dniu doręczony, protokół wraz z decyzją w sprawie korekty. W decyzji tej zidentyfikowano, po pierwsze, błędne dokonanie odliczeń VAT na kwotę 981 381,28 EUR, po drugie, ustalono kwotę proporcjonalnej grzywny na kwotę 98 130 EUR, a po trzecie, ustalono wysokość odsetek za zwłokę liczonych od dnia 21 stycznia 2011 r. Poprzez potrącenia z dodatniego salda na służącym do rozliczeń VAT rachunku bieżącym Mydibel belgijski organ podatkowy pobrał tytułem rozliczenia korekty łączną kwotę 1 363 971,20 EUR.

16. Pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Mydibel zaskarżyła decyzję w sprawie korekty oraz protokół z dnia 22 listopada 2013 r. do tribunal de première instance du Hainaut (sądu pierwszej instancji w Hainaut, Belgia).

17. Wyrokiem z dnia 13 października 2015 r. tribunal de première instance du Hainaut (sąd pierwszej instancji w Hainaut) uznał skargę za dopuszczalną i w części zasadną. Orzekł, że nie było podstaw do wymierzania grzywny, zasądził od État belge (państwa belgijskiego) zwrot na rzecz Mydibel wszelkich kwot ściągniętych tytułem uchylonej grzywny wraz z odsetkami za zwłokę, oddalając w pozostałym zakresie żądania Mydibel.

18. W dniu 4 marca 2016 r. Mydibel wniosła apelację od tego wyroku do cour d’appel de Mons (sądu apelacyjnego w Mons, Belgia).

19. Sąd odsyłający zastanawia się, czy w okolicznościach takich jak zaistniałe w postępowaniu głównym przepisy dyrektywy VAT ustanawiają obowiązek korekty odliczenia VAT i – na wypadek udzielenia na to pytanie odpowiedzi twierdzącej – czy taka korekta jest zgodna z zasadami neutralności VAT oraz równego traktowania.

20. W tych okolicznościach cour d’appel de Mons (sąd apelacyjny w Mons) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„[1] Czy art. 14, 15, 168, 184, 185, 187 i 188 dyrektywy [VAT] należy interpretować i stosować w ten sposób, że wymagana jest korekta VAT w odniesieniu do nieruchomości będącej dobrem inwestycyjnym, który to podatek został wstępnie prawidłowo odliczony, gdy nieruchomość ta stała się przedmiotem transakcji typu »sale and lease back« (sprzedaż i leasing zwrotny), mając na względzie, że:

• transakcja typu »sale and lease back« została przeprowadzona w drodze łącznego i jednoczesnego ustanowienia przez podatnika prawa dzierżawy wieczystej (będącej prawem rzeczowym o ograniczonym czasie trwania) na rzecz dwóch instytucji finansowych i zawarcia umowy leasingu pomiędzy tymi dwiema instytucjami a podatnikiem;
• transakcja typu »sale and lease back« jest transakcją wyłącznie finansową, mającą na celu zwiększenie płynności finansowej podatnika;
• transakcja typu »sale and lease back« (sprzedaż i leasing zwrotny) nie była opodatkowana VAT;
• nieruchomość będąca dobrem inwestycyjnym pozostała w posiadaniu podatnika i była wykorzystywana w sposób ciągły, zarówno przed dokonaniem tej transakcji, jak i później, do prowadzenia działalności opodatkowanej wykonywanej przez tego podatnika?

[2] Czy wykładnia i stosowanie przytoczonych wyżej przepisów, skutkujące koniecznością korekty odliczonego wstępnie VAT, są zgodne z zasadą neutralności VAT lub z zasadą równego traktowania?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

W przedmiocie pytania pierwszego

21. Poprzez swoje pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 184, 185, 187 i 188 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że ustanawiają one obowiązek korekty VAT obciążającego nieruchomość, który został wstępnie prawidłowo odliczony, w przypadku gdy nieruchomość ta była przedmiotem niepodlegającej opodatkowaniu VAT transakcji sale and lease back (sprzedaż i leasing zwrotny) w okolicznościach takich jak okoliczności rozpatrywane w postępowaniu głównym.

22. Artykuły 184 i 185 dyrektywy VAT ustanawiają ogólne przesłanki, na podstawie których krajowe organy podatkowe przeprowadzają korektę wstępnie odliczonego VAT. Natomiast art. 187–189 tejże dyrektywy zawierają uregulowanie szczególne korekty odliczenia VAT w odniesieniu do dóbr inwestycyjnych (zob. podobnie wyrok z dnia 11 kwietnia 2018 r., SEB bankas, C‑532/16, EU:C:2018:228, pkt 25–28).

23. Na wstępie należy stwierdzić, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż nieruchomości, których dotyczy postępowanie główne, należy zakwalifikować jako „dobra inwestycyjne”, co sąd odsyłający powinien zweryfikować w oparciu o prawo krajowe. Na mocy art. 189 lit. a) wspomnianej dyrektywy państwa członkowskie mogą bowiem zdefiniować pojęcie „dóbr inwestycyjnych”. Trybunał orzekł już, że pojęcie „dóbr inwestycyjnych” obejmuje dobra, wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, wyróżniające się trwałym charakterem i wartością oraz których koszty nabycia nie są księgowane zwyczajnie jako wydatki bieżące, lecz podlegają amortyzacji w ciągu kilku lat obrotowych (wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo).

24. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy obowiązek korekty odliczenia VAT wynika z art. 184 i 185 rzeczonej dyrektywy.

25. Zgodnie z art. 184 dyrektywy VAT wstępne odliczenie VAT podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Z kolei z art. 185 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy zmiana czynników uwzględnianych przy określeniu kwoty odliczenia nastąpi po złożeniu deklaracji VAT.

26. W odniesieniu do ewentualnego wpływu na odliczenie przez podatnika VAT zdarzeń, które nastąpiły po dokonaniu tego odliczenia, z orzecznictwa Trybunału wynika, że faktyczne lub zamierzone wykorzystanie towarów lub usług określa zakres wstępnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony, oraz zakres ewentualnych korekt podczas kolejnych okresów (wyrok z dnia 31 maja 2018 r., Kollroß i Wirtl, C‑660/16 i C‑661/16, EU:C:2018:372, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo).

27. Mechanizm korekty przewidziany w art. 184–186 dyrektywy VAT stanowi bowiem integralną część ustanowionego tą dyrektywą systemu odliczeń VAT. Ma on na celu zwiększenie sto...