Interpelacja w sprawie opodatkowania VAT odszkodowań za wcześniejsze rozwiązanie najmu

Szanowny Panie Ministrze!

W interpelacji z 15 kwietnia 2011 r. zwróciłam się do Pana Ministra z prośbą o rozstrzygnięcie zaistniałego problemu interpretacyjnego, który w mojej opinii wymagał jednoznacznego stanowiska właśnie Pana jako ministra sprawującego w Polsce ogólny nadzór w sprawach podatkowych.

Z docierających do mnie informacji wynikało bowiem, że do rangi problemu urosła kwestia traktowania na gruncie podatku VAT odszkodowań wypłacanych przez przedsiębiorców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu. Szczególnie problem ten dotyczył przypadków, w których przedsiębiorcy będący najemcami danego lokalu, zmuszeni sytuacją rynkową, dokonują przedterminowego rozwiązania umowy najmu zawartej na czas oznaczony, w formie porozumienia zawieranego z wynajmującym.

Wydawałoby się, że jest rzeczą oczywistą, iż tego rodzaju odszkodowania jako rodzaj rekompensaty/zadośćuczynienia za wyrządzoną szkodę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie stanowią wynagrodzenia za świadczone jakiekolwiek usługi oraz nie wiąże się to bezpośrednio z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Wszakże nie budzi u nikogo żadnych wątpliwości fakt, że właściwa lokalizacja w przypadku całego szeregu branż jest rzeczą absolutnie priorytetową. Dlatego w przypadku gdy przedsiębiorca znajduje lokal spełniający jego wymagania, z zasady zainteresowany jest zawarciem umowy najmu na stosunkowo długi okres, bez możliwości jej wypowiedzenia. Ma to bowiem zabezpieczyć go przed ryzykiem niespodziewanego wypowiedzenia umowy najmu przez wynajmującego, w przypadku gdy poprzez określone nakłady i działania rozwinie on swoją działalność w danym miejscu.

Również czymś naturalnym jest, że pomimo nawet najbardziej precyzyjnych i szczegółowych ustaleń oraz analiz dokonywanych przez przedsiębiorców mają miejsce przypadki (szczególnie jest to widoczne w sytuacji trwających od dłuższego czasu napięć rynkowych), kiedy to dalsze prowadzenie działalności w danej lokalizacji staje się ekonomicznie lub biznesowo bezzasadne, jeszcze przed upływem okresu, na który została zawarta umowa najmu (ryzyko rynkowe, restrukturyzacja działalności). W efekcie zaistnienia tego rodzaju sytuacji zachodzi konieczność przedterminowego rozwiązania zawartej na czas oznaczony umowy najmu, która z przedstawionych powyżej powodów, z zasady nie przewiduje możliwości jej wcześniejszego wypowiedzenia. W konsekwencji pojawia się konieczność zapłaty na rzecz wynajmującego odszkodowania za szkody powstałe w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy.

W takich przypadkach niejako „dobrą praktyką rynkową” stało się zawieranie z wynajmującym porozumień rozwiązujących, w których ustalona zostaje ostateczna wysokość odszkodowania za poniesione przez wynajmującego szkody z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu, z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy. Dodatkowo w porozumieniu takim wynajmujący potwierdza zazwyczaj, że nie będzie dochodził żadnych roszczeń z tytułu przedmiotowej umowy w przyszłości, w tym czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych.

Niestety w ocenie podległych Panu Ministrowi organów, w tego rodzaju przypadkach dochodzi do odpłatnego świadczenia usług. W ich opiniach, wyrażanych m.in. w udzielanych interpretacjach indywidualnych, opłata otrzymana przez wynajmującego jest ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez najemcę, np. w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co ma stanowićświadczenie wykonane na rzecz najemcy.

Stanowisko takie jest powszechnie kwestionowane zarówno przez doktrynę, jak i judykaturę, i budzi niezwykle negatywne odczucia u najbardziej zainteresowanych, czyli u przedsiębiorców, dla których tego rodzaju niepewność interpretacyjna jest kompletnie niezrozumiała i rzutuje na ich postrzeganie całej administracji.

Tym bardziej że z argumentacji prezentowanej przez organy podatkowe wynika, że w przypadku zastosowania przez najemcę „alternatywnego” sposobu rozwiązania umowy najmu (tj. jednostronnego odstąpienia przez najemcę od umowy najmu i „doprowadzenie” do sytuacji, w której wynajmujący będzie niejako zmuszony do rozwiązania umowy najmu, np. brak płatności przez określony czas, a następnie dochodzenia od najemcy odszkodowania na drodze sądowej) kwota zapłacona przez najemcę na rzecz wynajmującego byłaby odszkodowaniem – jako że brak jest zgody wynajmującego na jej wcześniejsze rozwiązanie i zrzeczenia się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu przedmiotowej umowy w przyszłości – a tym samym nie podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Nie ulega wszakże wątpliwości, że w świetle postanowień ustawy o VAT, a w szczególności jej art. 7, w związku z art. 2 pkt 6 w przypadku odszkodowania pieniężnego za szkodę powstałą na skutek przedterminowego rozwiązania umowy najmu nie można mówić o dostawie towarów. Z drugiej zaś strony czynności faktyczne lub prawne, które w żaden sposób nie spełniają określonych w ustawie przesłanek niezbędnych dla przyjęcia, iż zrealizowana została dostawa towarów lub nastąpiło świadczenie usług, stanowią czynności neutralne dla podatku od towarów i usług (wyrok z 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2166/07).

Poddając więc analizie definicję świadczenia usług, zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż ma ona charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Odnosząc się zaś do samego pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, iż jest to termin niezdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w Kodeksie cywilnym. I tak z postanowień art. 361 K.c. wynika wprost, że odszkodowanie to zapłata za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Samo naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, jak i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że przywołany przepis posługuje się pojęciem „zobowiązanego do odszkodowania”, nie wskazując przy tym na to, co jest źródłem zobowiązania. Odszkodowanie nie jest więc niczym innym, jak rodzajem rekompensaty/zadośćuczynienia za spowodowane szkody. Istotą odszkodowania nie jest płatność w zamian za świadczenie, lecz rekompensata za wyrządzoną szkodę. W takich przypadkach mamy do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi rodzaj zadośćuczynienia. Ponadto należy wyraźnie podkreślić fakt, że podstawową cechą odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania jest brak ekwiwalentności świadczeń.

W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, tj. świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Nie zmienia tego faktu sytuacja, w której odszkodowanie jest wypłacane na podstawie zawartego porozumienia, w którym wynajmujący zrzeka się wszelkich roszczeń w zamian za ustaloną kwotę odszkodowania.

Analizując zatem pojęcie odszkodowania oraz pojęcie świadczenia usług, dochodzimy do jednoznacznych wniosków – zapłata przez najemcę na rzecz wynajmującego odszkodowania za szkodę spowodowaną przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu nie może być traktowana jako wynagrodzenie za świadczoną usługę. Otrzymane przez wynajmującego odszkodowanie nie jest bowiem związane z żadnym świadczeniem z jego strony na rzecz najemcy.

Zapłata odszkodowania pieniężnego wynika wyłącznie z faktu niewykonania przez najemcę zawartej umowy najmu i stanowi dla wynajmującego rodzaj rekompensaty/zadośćuczynienia za poniesione szkody/utracone korzyści, powstałe w związku z rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w niezwykle jednolitym orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz ETS (np. wyrok z 1 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2166/07, wyrok z 15 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2774/10), orzeczenie ETS w sprawie C-16/93, R.J. Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; orzeczenie ETS w sprawie C-213/99, Jose Teodoro de Andrade a Director da Alfandenga de Leixoes, orzeczenie w sprawie C-404/99 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską).

Warto nadmienić, że przedmiotowego odszkodowania nie można również w żadnym wypadku uznać za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ma ono bowiem na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej lub przyszłej szkody, która niewątpliwie wystąpi po stronie wynajmującego. W konsekwencji, skoro odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, należy stwierdzić, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku (kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy). Z kolei nieosiągnięcie obrotu powoduje brak obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania przez stronę odszkodowania (patrz np. wyrok z 20 października 2010 r. (III SA/Wa 305/10).

Wreszcie przy rozważaniu przedmiotowego problemu nie sposób pominąć kwestii odpłatności. Wszakże aby w ogóle mówić o opodatkowaniu świadczenia usług, muszą to być czynności odpłatne, albowiem to odpłatność jest elementem koniecznym dla powstania obowiązku w podatku VAT (nieodpłatne świadczenia określone w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT stanowią wręcz przysłowiowe potwierdzenie tej reguły). Zatem dla prawidłowego rozpoznania obowiązku podatkowego konieczne jest zdefiniowanie, co oznacza odpłatność na gruncie ustawy o VAT. Ponieważ zarówno polska ustawa o VAT, jak i obecna dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie definiuje wprost terminu odpłatności, należy sięgnąć do judykatury.

Zgodnie zaś z powszechnym stanowiskiem judykatury opodatkowaniu podatkiem VAT podlega świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy co do zasady do czynienia jedynie z wynagrodzeniem, które stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie powoduje zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Źródła takiego zadośćuczynienia mogą być zróżnicowane, począwszy od czynów niedozwolonych, wyrządzonych szkód do niewypełnienia obowiązków wynikających z umowy.

Warto wreszcie wskazać na niezwykle stanowcze stanowisko wyrażane przez sądy administracyjne, zgodnie z którym: (…) tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz np. gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne – jest to wówczas wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Uznać więc należy także z tego względu, iż pozostałe o...