Korygowanie rozliczeń i informacji w podatku od towarów i usług

1. Zasada podstawowa

Podstawowe zasady dotyczące korekty deklaracji zostały uregulowane w Dziale III rozdział 10 „Korekta deklaracji” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa. Podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą dowolną ilość razy skorygować uprzednio złożoną deklarację (art.81 OP), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Pamiętajmy, że deklaracje to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do składania których zobowiązani są podatnicy, płatnicy i inkasenci (art.3 pkt 5 O.P.). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Nie ma obowiązku dołączania do korekty pisemnego wyjaśnienia przyczyn złożenia korekty.

PAMIĘTAJ: Uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą (art.81b §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Jednocześnie z art.81b §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu:

• a) kontroli podatkowej,

• b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Deklaracja korygująca nie wywołuje żadnych skutków prawnych, gdy podatnik złoży ją w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania.

Przykład 1

Podatnik „A” błędnie ujął otrzymaną od kontrahenta fakturę – zamiast we wrześniu 2017 roku odliczył podatek w sierpniu. 20 października „A” odebrał upoważnienie do kontroli podatkowej za sierpień 2017 roku i tego też dnia księgowa zauważyła błąd. „A” nie może złożyć korekty deklaracji, bowiem u podatnika rozpoczęła się kontrola podatkowa.

Przykład 2

Podatnik „B” złożył deklarację VAT-7 za sierpień 2017 roku. W związku z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni urząd skarbowy rozpoczął czynności sprawdzające. Przygotowując faktury pracownik zauważył, iż błędnie odliczono VAT z jednej z faktur.

„B” może złożyć korektę, gdyż prowadzenie czynności sprawdzających nie powoduje utraty uprawnień do złożenia korekty (nie są one kontrolą podatkową ani postępowaniem podatkowym).

Przykład 3

Podatnik „C” 20 października otrzymał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej za maj-sierpień 2017 roku. „C” może złożyć korektę deklaracji, bowiem zawiadomienie nie wszczyna kontroli podatkowej.

2. Korekta danych wykazanych w deklaracji VAT

Korekta deklaracji VAT polega na ponownym wypełnieniu druku deklaracji VAT-7 i zaznaczeniu na nim, że jest to deklaracja korygująca poprzez wypełnienie w pozycji 7 „cel złożenia formularza” pkt 2 „korekta deklaracji”. Korekty wartości deklaracji VAT może dokonać zarówno sprzedawca po stronie podatku należnego jak i nabywca po stronie podatku naliczonego.

2.1. Korekta sprzedaży

W ustawie o VAT określono sytuacje, kiedy podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. I tak, zgodnie z art.106j ust.1 ustawy o VAT, są to przypadki, kiedy po wystawieniu faktury sprzedaży:

• udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

• udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,

• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, którą podatnik otrzymał przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi, gdy podatnik miał obowiązek udokumentować otrzymanie tej zapłaty wystawiając fakturę,

• podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Podatnik korygując sprzedaż, powinien pamiętać także o zapisie art.106j ust.2 ustawy o VAT, który stanowi, że faktura korygująca musi zawierać:

• wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”,

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

• dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca oraz nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,

• przyczynę korekty,

• jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej, a w innych przypadkach - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy pamiętać także, że najistotniejsze jest określenie okresu rozliczeniowego,

• Korekta sprzedaży „in plus”

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają w jakim okresie rozliczeniowym ująć korektę, z której wynika podwyższenie podstawy opodatkowania. Z ogólnie przyjętych zasad wynikających z orzecznictwa można wywnioskować, że:

• w sytuacji, gdy zwiększenie wartości sprzedaży wynika z czynników, które miały miejsce po wykonaniu usługi lub dostawie towarów, to korektę należy wykazać

• w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona; bowiem w momencie wystawienia i rozliczenia pierwotnej faktury, podstawa opodatkowania była prawidłowa, natomiast ze względu na zdarzenia przyszłe, uległa zmianie;

• w sytuacji, gdy zwiększenie wartości sprzedaży wynika z czynników, które były znane i miały miejsce w momencie wystawiania pierwotnej faktury, to korektę należy wykazać w okresie rozliczeniowym, w którym wykazano pierwotną fakturę.

Powyższe zasady potwierdził również NSA w wyroku z dnia 05.12.2013 roku sygn. akt I FSK 1710/12, w którym wskazał, iż: „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.” Natomiast odnośnie korekty in plus będącej wynikiem np. zmiany pierwotnie ustalonej ceny, bądź innego zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego NSA wskazał, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Skoro bowiem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, to nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku.

Ważne: Korektę sprzedaży zwiększającą podstawę opodatkowania należy wykazać bez względu na to, czy kontrahent potwierdził otrzymanie korekty, czy też nie.

• Korekta sprzedaży „in minus”

Ustawodawca określił dokładnie w którym okresie rozliczeniowym można pomniejszyć podstawę opodatkowania ze względu na wystawioną korektę sprzedaży. Art.29a ust. 13 i 14 mówi, że obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty obniżającej kwotę podatku do tej faktury.

PAMIĘTAJ: Korygując sprzedaż na minus wymagane jest potwierdzenie odbioru faktury.

Ustawa o VAT w art.29a ust.15 określa wyjątki, w jakich nie jest wymagane posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty przez nabywcę, aby sprzedawca mógł obniżyć podstawę opodatkowania. Zasadę tę stosuje się w przypadku:

• eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

• dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

• sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,

• gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej. W tym przypadku podstawę opodatkowania można obniżyć w rozliczeniu za okres, w którym zostały spełnione te przesłanki.

Podsumowując, korygując sprzedaż „in minus” należy wziąć pod uwagę czego dotyczy korekta, z jakiego powodu i kiedy została wystawiona, czy i kiedy sprzedawca otrzymał potwierdzenie otrzymania korekty przez nabywcę.

Przykład 4

Spółka “D” wystawiła 12 października 2017 roku fakturę korygującą, dotyczącą faktury z sierpnia na podwyższenie ceny. Potwierdzenie odbioru “D” otrzymała 16 października. W tym przypadku prawidłowe rozliczenie korekty „in plus” zależy od powodów tej korekty.

• a. Gdy korekta została spowodowana błędem w fakturze pierwotnej, “D” powinien rozliczyć korektę w tym okresie i tej deklaracji, w której została ujęta pierwotna faktura sprzedaży czyli w sierpniu.

• b. Gdy korekta jest spowodowana okolicznościami, jakie zaistniały po dokonaniu sprzedaży, korektę “D” powinna ująć w deklaracji VAT za październik tj. na bieżąco.

Przykład 5

Podatnik “E” 20 października wystawił dwie korekty zmniejszające podstawę opodatkowania i tego samego dnia przesłał je do nabywców „Q” i „V”.

• a. Nabywca “Q”otrzymał fakturę korygującą 23 października i taką datę otrzymania wpisał na kopii faktury korygującej. „Q” przesłał kopię do sprzedawcy 6 listopada. “E” otrzymał kopię 10 listopada. W związku z tym, że „E” otrzymał potwierdzenie odbioru przed terminem złożenia deklaracji za październik, to może obniżyć podstawę opodatkowania w październiku.

• b. Nabywca „V” otrzymał fakturę korygującą 31 października i taką datę otrzymania wpisał na kopii faktury korygującej. “V” przesłał kopię dopiero 24 listopada, a „E” otrzymał ją 28 listopada.

W związku z tym, że „E” otrzymał potwierdzenie odbioru korekty po terminie złożenia deklaracji VAT za październik, postawę opodatkowania może pomniejszyć w listopadzie czyli w miesiącu, w którym otrzymał potwierdzenie.

Przykład 6

Spółka „F” wystawiła 12 października 2017 roku fakturę korygującą, dotyczącą faktury z sierpnia na obniżenie ceny. Transakcja ta dotyczyła sprzedaży na rzecz kontrahenta z Niemiec i stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. „F” może rozliczyć korektę „in minus” w październiku, niezależnie od terminu otrzymania potwierdzenia od kontrahenta z Niemiec.

2.2. Korekta podatku naliczonego

W przypadku korygowania podatku naliczonego należy pamiętać o zapisie art.86 ust.13 ustawy o VAT, który reguluje kwestię składania korekty podatku naliczonego. Podatnik, który nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach przewidzianych  w art.86 ust. 10 i 11 może dokonać tego odliczenia poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia, ale nie później, niż  w ciągu 5 lat - licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do tego odliczenia. Skoro zatem art. 86 ust.13 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza inny, krótszy termin na złożenie korekty deklaracji, niż wynika to z ogólnych zasad, to przy zastrzeżeniu zawartym w art.81 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie uwzględnienia odrębnych przepisów, należy uznać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku podatku od towarów i usług nie dopuszczają złożenia korekty deklaracji - jeżeli dotyczy podatku naliczonego - w terminach innych niż wynikająca z art.86 ust. 13 ustawy o VAT. Prawo do korekty z tego przepisu powiązane jest zatem ściśle, poprzez termin powstania prawa do odliczenia.

Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników.

Przykład 7

We wrześniu 2013 roku podatnik “G” nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze z tytułu nabycia towarów. Nie odliczył jednak podatku naliczonego. Zgodnie z art.86 ust. 13 ustawy o VAT “G” ma prawo do złożenia korekty do końca 2017 roku (licząc 5 lat od początku 2013 roku).

Przykład 8

We wrześniu 2012 roku podatnik “H” nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze z tytułu nabycia usługi. Nie odliczył jednak podatku naliczonego. “H” nie może już dokonać korekty, bowiem prawo do korekty przysługiwało do końca 2016 roku (licząc 5 lat od początku 2012 roku).

2.3. Konsekwencje korekty danych

Należy pamiętać o efektach poprawek w wartościach deklaracji VAT, bowiem skutkują one także dodatkowymi obowiązkami dla podatnika, i tak:

• A. Zmniejszenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy po wypłacie zwrotu przez urząd skarbowy powoduje, że różnicę między kwotą wykazaną a należną traktuje się jak zaległ...