Odpowiedź
Organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach stoją na stanowisku, że uzyskana przez gminy dotacja na usuwanie azbestu podlega opodatkowaniu VAT, a w związku z tym mogą one odliczać VAT od zakupionych na ten cel usług.
Z kolei zdaniem sądu działalność gmin związana z utylizacją azbestu, który znajduje się na terenie danej gminy, jest działalnością w zakresie działań gmin jako organu władzy publicznej. Zatem, gmina w tej działalności nie występuje jako podatnik VAT. Oznacza to, że otrzymana na ten cel dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT, a więc Gmina również nie odliczy VAT naliczonego z faktury od nabytej usługi w tym zakresie.
Uzasadnienie
Stanowisko w interpretacjach indywidualnych w sprawie utylizacji azbestu z terenu gminy
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Zatem jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in.: sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym), a także wodociągów
i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).
W myśl ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zatem, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Uznanie dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania musi wiązać się z tym, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
„Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.
Kiedy należy uznać, że dotacja związana jest bezpośrednio z ceną? Odpowiedzią na to pytanie zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności, w wyrokach w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).
„W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług”. Wobec tego „dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią”.
„Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem
w dziedzinie energetyki.”
„Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT”.
Zatem, „jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej nr 0115-KDIT1-1.4012.564.2019.2.IK z 12.11.2019 roku).
W interpretacji tej Dyrektor KIS szczegółowo odniósł się zagadnienia kiedy dotacja podlega opodatkowaniu VAT, natomiast lakonicznie zajął się zagadnieniem statusu gminy w zakresie tej czynności. Uznał bowiem, że gmina nie działa w tej sytuacji jak organ władzy publicznej z tego względu, że nie nabywa usługi we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich, a w związku z tym zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Za uznaniem gminy za podatnika VAT znaczenie miało również dla organu, że gmina dokonała wyboru wykonawcy tej usługi.
Stanowisko sądu administracyjnego w sprawie utylizacji azbestu przez gminy.
Zagadnieniem statusu gminy w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców szczegółowo zajął się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 3.04.2019 r. sygn. I SA/Lu 930/18. Zdaniem Sądu, gmina, w analogicznej jak ta sprawie „realizuje proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej i jednocześnie w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną. Obowiązek usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został zaadresowany do gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług.
„Konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. (…) Z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (...). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła „Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski”
(...) 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032 (...). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. (…) Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (...). Rozdział 4 ustawy Prawo ochrony środowiska (...) dotyczy finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zawarty w nim art. 400 ust. 2 stanowi, że wojewódzkie fundusze ochrony środowiska i gospodarki wodnej, zwane dalej „wojewódzkimi funduszami”, są samorządowymi osobami prawnymi, (…) których celem działania (...) jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w tym zakresie (...)”.
W związku z powyższym, zdaniem sądu, usuwając azbest z terenu gminy, w tym z nieruchomości jej mieszkańców, gmina w sprawie będącej przedmiotem wyroku nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego. „Nie występuje w stosunku do bliżej nieoznaczonego kręgu zainteresowanych
z ofertą wykonania usług polegających na demontażu pokrycia dachu z płyt zawierających azbest, jako przedsiębiorca, w warunkach wolnorynkowych. W omawianych okolicznościach gmina wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek eliminowania azbestu z terenu gminy, jako substancji groźnej dla zdrowia i życia ludzi oraz dla środowiska.
Wbrew stanowisku wyrażonemu w kontrolowanej interpretacji indywidualnej, spełnione zostały oba podstawowe kryteria rozpoznania organu władzy publicznej działającego poza systemem VAT. Po pierwsze - mamy do czynienia z organem władzy publicznej. Jak to zostało zaznaczone wyżej, gmina jest jednostką samorządu terytorialnego. Po drugie - organ ten właśnie w takim charakterze realizuje w skali lokalnej program usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców w ramach ogólnopolskiego i jednocześnie unijnego przedsięwzięcia, w realizację którego zaangażowały się - ujmując rzecz szeroko - władze publiczne, aby przyspieszyć jego realizację i jednocześnie zapewnić jak najwyższe standardy bezpieczeństwa. W takim stanie rzeczy - z perspektywy gminy - mówimy o zadaniu publicznym, nie zaś o prywatnych interesach, przede wszystkim majątkowych, uczestnika obrotu gospodarczego. Dlatego gmina uzyskuje finansowe wsparcie ze strony WFOŚiGW. Nie ma tu miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wcześniej czy później, gmina ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez nią administrowanego i za realizację tego celu jest odpowiedzialna jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług”.
Co do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usługi polegającej na utylizacji azbestu, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.
W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
- nabycia towarów i usług,
- dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.
Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przyjmując zatem stanowisko zawarte w interpretacjach podatkowych, Gmina przy realizacji zadań związanych z utylizacją azbestu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, przyznana jej na ten cel dotacja podlega opodatkowaniu VAT, a w związku z tym Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawcy w związku z realizacją tych zadań. Stosując się natomiast do zawartego w wyroku sądu stanowiska, Gmina realizując zadanie związane z utylizacją azbestu, który znajduje się na terenie tej gminy, wykonuje zadania jako organ władzy publicznej, a w związku z tym nie występuje jako podatnik VAT. Oznacza to, że otrzymana na ten cel dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT, a więc Gmina również nie odliczy VAT naliczonego z faktury od nabytej usługi w tym zakresie.
Wobec dwóch odmiennych stanowisk w orzecznictwie, a także braku szczegółowych informacji nt. realizowanego przez Czytelnika przedsięwzięcia związanego z utylizacją azbestu, zdaniem Redakcji, należałoby poczekać na uprawomocnienie się wyroku sądu administracyjnego, lub zwrócić się o wydanie indywidualnej interpretacji w Państwa sprawie.
Ewidencja w deklaracjach: W deklaracji VAT-7(20) sprzedaż opodatkowaną stawką 23% należy wykazać w poz. 19 podstawę opodatkowania i w poz. 20 podatek należny, natomiast odliczenie podatku naliczonego od zakupów zaliczanych do środków trwałych w poz. 43 wartość netto i w poz. 44 podatek naliczony, a od pozostałych zakupów odpowiednio w poz. 45 i 46
Podstawa prawna: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 , art 7 ust. 1 pkt 1 i 3, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art.5, art. 8, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29a ust.1 i ust. 6, art. 86 ust. 1 i ust. 2 , art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług
