Opodatkowanie działalności marketingowej po 1 kwietnia 2011 roku

Ewolucja przepisów dotyczących nieodpłatnych wydań towarów

Kwestię opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów reguluje art. 7 ust. 2 -7 ustawy o podatku od towarów i usług, który wskazuje kiedy nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika należy traktować jak odpłatną dostawę towarów, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W historii ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 przepis ten zmieniał się trzykrotnie w sposób, który znacząco wpływał na ogólną zasadę opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów:

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 do 31 maja 2005

Art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT brzmiały w sposób następujący:

2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt.1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (…) jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

3. Przepisu ust.2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Tak sformułowany przepis stał się przedmiotem licznych wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, bowiem przedsiębiorcy chcieli go czytać wprost i nie opodatkowywać nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organy podatkowe uparcie twierdziły jednak, że wydania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlegają opodatkowaniu, kierując się wykładnią celowościową przepisów i uzasadniając swoje twierdzenie tym, że gdyby ustawodawca nie chciał opodatkowywać nieodpłatnych wydań towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie wprowadzałby przepisu art. 7 ust. 3, zgodnie z którym opodatkowaniu nie podlega przekazanie prezentów o małej wartości i próbek na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Ostatecznie spór rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 28 maja 2007 roku (sygnatura I FPS 5/06) orzekł, że nieodpłatne przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem w okresie od 1 maja 2004 do 31 maja 2005 roku podlegały opodatkowaniu VAT.

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 roku do 31 marca 2011 roku

Zmianie uległ art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który otrzymał brzmienie:

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Ta z pozoru niewielka zmiana, polegająca na poszerzeniu listy czynności wyłączonych z opodatkowania o przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz na usunięciu zwrotu „jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”, okazała się kluczowa dla interpretacji przepisów dotyczących opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów, odebrała bowiem organom podatkowym argument celowościowej interpretacji przepisu art. 7 ustawy o VAT.

W tym przypadku znowu rozgorzała dyskusja pomiędzy podatnikami a Ministerstwem Finansów odnośnie obowiązku opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów, zakończona wyrokiem NSA w składzie 7 sędziów z 23 marca 2009 roku (sygnatura I FSP 6/08), w którym orzeczono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 roku przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

• w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 roku

Przepis art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług został zmieniony w taki sposób, że nie ulega już wątpliwości, że każde nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, podlega opodatkowaniu VAT, bez względu na to na jaki cel towary są przekazywane. Powyższa zmiana jest zgodna z brzmieniem unijnej Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W kolejnym punkcie omawiamy dokładnie zasady opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów w nowym stanie prawnym.

Nieodpłatne wydania towarów po 1 kwietnia 2011 roku

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 roku przez dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Jak wspomnieliśmy już wcześniej, tak sformułowany przepis nakazuje przedsiębiorcom opodatkować każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do ich przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało im w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, bez względu na to, na jakie cele towary są wydawane. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca każe nam opodatkowywać nieodpłatne wydanie towarów w sytuacji gdy przysługiwało nam prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów, bez względu na to czy z tego prawa skorzystaliśmy czy nie.

W art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłącza z tego opodatkowania jedynie przekazanie:

- drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych,

- prezentów o małej wartości,

- próbek.

W dalszych przepisach ustawy o VAT znajdziemy definicję powyższych pojęć:

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru, (bez podatku), a gdy nie ma jednostkowej ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez próbkę rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

W wyroku C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał między innymi na następujące cechy produktu, które sprawiają, że można go uznać za próbkę:

• próbki mogą mieć cechy tożsame z produktem końcowym,

• są przekazywane w celu promocji produktu, pozwalają na dokonanie oceny jakości produktu oraz ustalenie, czy spełni on oczekiwania nabywców,

• nie mogą służyć zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera niestety definicji drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, istnieją jednak interpretacje Ministra Finansów, z których można wywieść pogląd organów podatkowych na ten temat:

• Pierwszą cechą, na którą wskazują interpretacje jest to, że materiały te powinny być wykonane metodami poligraficznymi. Taki pogląd wyraził na przykład Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IP-PP2-443-628/08-3/MS z 10.07.2008 roku czy Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ILPP2/443-207/07-2/CZ z 06.03.2008 roku. Taka definicja materiału drukowanego wyłącza niestety z grupy towarów, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT takie materiały jak cenniki czy katalogi na płytach CD oraz większość materiałów POS (np. flagi, bannery) czy koszulki z logo.

• Drugą cechą jest to, że przekazywane materiały powinny mieć charakter reklamowy i informacyjny. I tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie we wspomnianej już interpretacji IP-PP2-443-628/08-3/MS nakazał podatnikowi opodatkować nieodpłatne przekazanie kalendarzy zawierających jedynie logo spółki, jako nie zawierających informacji o spółce i jej działalności o charakterze reklamy, ale już w interpretacji nr IPPP1-443-407/07-2/AK z 03.01.2008 roku pozwolił na nieopodatkowywanie kalendarzy książkowych z logo spółki, które na każdej stronie zawierały hasła reklamowe przedsiębiorcy.

Kierując się dotychczasowymi orzeczeniami można uznać, że definicji drukowanych materiałów o charakterze reklamowym i informacyjnym, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT odpowiadają papierowe:

• ulotki,

• katalogi,

• cenniki,

• plakaty,

• kalendarze firmowe i podkłady biurkowe, o ile zawierają treści reklamowe lub informacyjne na temat firmy i jej produktów.

Należałoby również rozważyć możliwość zaliczenia do tej grupy nietrwałych, ka...