Rozliczenie dotacji w podatku od towarów i usług

1. Rozliczenie dotacji w podatku należnym

1.1. Kiedy należy rozliczyć podatek należny

Podstawową zasadę opodatkowania dotacji wyznacza art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem, podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi; do podstawy opodatkowania wlicza się tylko takie, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi (otrzymane dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych), nie jest podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług (bezpośrednio wpływające na cenę transakcji). Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły.

1.2. Pojęcie „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

Analizując pojęcie „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną” prosimy zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produts wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku.

Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Pamiętaj: Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób ścisły i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Przykład 1

Spółka „A” otrzymała dotację w wysokości 50.000 zł stanowiącą dofinansowanie nabycia urządzenia produkcyjnego. Dotacja ta nie zwiększa podstawy opodatkowania, bowiem nie jest bezpośrednio związana z konkretną dostawą lub usługą.

Przykład 2

Pani Ewa Kowalska założyła działalność gospodarczą i otrzymała dotację na rozwój firmy. Otrzymane dofinansowanie zostało przeznaczone na zakup środków trwałych i wyposażenia. Pani Ewa nie jest zobowiązana do opodatkowania tej dotacji, bowiem dotacji tej nie można bezpośrednio powiązać z konkretną dostawą lub usługą.

Przykład 3

Podatnik „B” jest czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7 i przystąpił do programu realizowanego przez Agencję Rynku Rolnego. Program ten polega na bezpłatnym dostarczaniu owoców i warzyw do szkół podstawowych. W trakcie trwania tego programu lub po jego zakończeniu Wnioskodawca może wystąpić do Agencji Rynku Rolnego z wnioskiem o „pomoc” z tytułu realizacji dostaw owoców i warzyw (również soków) do szkół. Kwota wnioskowanej „pomocy” stanowi dofinansowanie przeznaczone na pokrycie kosztów programu.

Przedmiotowa dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT, zatem nie podlega opodatkowaniu. Dotacja ta ma charakter zakupowy. „B” nie otrzymuje sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. ”B” otrzymuje dofinansowanie przyszłych wydatków oraz refundację dotychczas poniesionych kosztów.

Przykład 4

Podatnik „C” jest producentem owoców i warzyw. W związku z wprowadzonym przez Federację Rosyjską zakazem przywozu niektórych produktów z Unii Europejskiej do Rosji, „C” otrzymał dofinansowanie z Agencji Rynku Rolnego. Warunkiem uzyskania dopłaty było przekazanie wycofanych ze sprzedaży jabłek do banku żywności. Po przekazaniu konkretnej ilości jabłek, „C” otrzymał dopłatę w określonej kwocie za każdy kg jabłek.

Otrzymana dopłata podlega opodatkowaniu, bowiem jest ona uzależniona od ilości owoców, można ją powiązać z konkretną dostawą.

Przykład 5

Spółka „D” otrzymała dotację w wysokości 50.000 zł stanowiącą dofinansowanie sprzedaży butów ortopedycznych. Dotacja ta umożliwi osobom fizycznym zakup butów po niższej cenie.

Dotacja ta zwiększa podstawę opodatkowania, bowiem jest bezpośrednio związana z konkretną dostawą – butów ortopedycznych. Dotacja związana jest z ceną butów, które dzięki dotacji mają cenę niższą o konkretną kwotę.

Przykład 6

Podatnik „E” prowadzi aptekę. Część sprzedawanych leków jest refundowana przez NFZ. Refundacja ceny leku otrzymana z NFZ zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży refundowanego leku. Jej celem jest „uzupełnienie” ceny danego leku.

1.3. Moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku, gdy z analizy otrzymanej dotacji wynika obowiązek wliczenia jej do podstawy opodatkowania, należy prawidłowo ustalić moment rozliczenia. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej dotacji powstaje odmiennie od zasady podstawowej, która stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji albo innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dofinansowanie do ceny towaru lub usługi należy zatem rozliczyć w momencie jego otrzymania (najczęściej w momencie wpływu na rachunek bankowy) w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Należy zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy dotacja nie pokrywa w całości ceny danego towaru lub usługi, to w części nieobjętej dotacją obowiązek podatkowy powstaje według zasad przewidzianych dla dofinansowanego towaru lub usługi (zgodnie z zasadą podstawową lub w sposób szczególny – jeśli taki przewidziano w stosunku do danego towaru lub usługi).

Przykład 7

Podatnik „C” prowadzący aptekę, otrzymał dotację na lek „Q”, który w części jest refundowany przez NFZ. Refundacja ceny leku otrzymana z NFZ zwiększa podstawę opodatkowania. Zapłata za ten lek następuje w dwóch etapach: części zapłaty dokonuje klient w momencie zakupu, pozostała część kwoty zostaje zapłacona przez NFZ w formie dotacji.

Zatem, „C” rozlicza tę dostawę następująco:

• kwotę otrzymaną od klienta – za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wydanie towaru (art. 19a ust. 1),

• kwotę otrzymaną od NFZ – za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał refundację (art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6).

1.4. Stawka VAT

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie określają wprost jaką stawką należy opodatkować otrzymaną dotację. Orzecznictwo sądów administracyjnych jak i stanowisko zawarte w interpretacjach wskazuje, że do dotacji należy stosować te same stawki podatkowe, które mają zastosowanie do danego towaru lub usługi objętych dotowaniem i ta zasada dotyczy także zwolnienia od podatku. Zatem, jeżeli np. świadczenie danej usługi opodatkowane jest...