WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 14 maja 2020 r.

W sprawie C_446/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Czechy) postanowieniem z dnia 31 maja 2018 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 9 lipca 2018 r., w postępowaniu:

Agrobet CZ s. r. o.

przeciwko

Finanční úřad pro Středočeský kraj,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: A. Arabadjiev (sprawozdawca), prezes izby, P.G. Xuereb i T. von Danwitz, sędziowie,

rzecznik generalny: J. Kokott,

sekretarz: M. Longar, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 11 września 2019 r.,

rozważywszy uwagi, które przedstawili:

–        w imieniu Agrobet CZ s.r.o. – M. Jelínek i O. Moravec, advokáti,

–        w imieniu rządu czeskiego – M. Smolek, J. Vláčil i O. Serdula, w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu rządu hiszpańskiego – S. Jiménez García, w charakterze pełnomocnika,

–        w imieniu Komisji Europejskiej – L. Lozano Palacios i M. Salyková, w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 19 grudnia 2019 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 179, 183 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”), jak również zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką Agrobet CZ s. r. o. (zwaną dalej „Agrobet”) a Finanční úřad pro Středočeský kraj (urzędem skarbowym dla kraju środkowoczeskiego, Czechy) w przedmiocie zatrzymania przez ten urząd nadwyżki VAT w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie kontroli podatkowej.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT stanowi:

„VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

4        Artykuł 167 tej dyrektywy przewiduje:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

5        Artykuł 168 lit. a) omawianej dyrektywy ma następujące brzmienie:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

6        Artykuł 179 akapit pierwszy tejże dyrektywy stanowi:

„Podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.

7        Artykuł 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT ma następujące brzmienie:

„W przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki”.

8        Artykuł 273 akapit pierwszy dyrektywy VAT stanowi:

„Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic”.

 Prawo czeskie

9        Paragraf 105 ust. 1 zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ustawy nr 235/2004 o podatku od wartości dodanej), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym, stanowi:

„Jeżeli w wyniku naliczenia nadwyżki część podatku podlegająca zwrotowi przekracza kwotę 100 [koron czeskich (CZK) (około 3,94 EUR)], zostaje ona zwrócona podatnikowi z urzędu w terminie 30 dni od dnia naliczenia nadwyżki. Nie ma to zastosowania, jeżeli nadwyżka podlegająca zwrotowi wynika ze zmiany podatku określonego w wyniku dodatkowego wymiaru”.

10      Paragraf 85 ust. 1, 3 i 4 zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (ustawy nr 280/2009 ustanawiającej kodeks podatkowy) w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych w postępowaniu głównym (zwanej dalej „kodeksem postępowania podatkowego”) przewiduje:

„1.      Przedmiotem kontroli podatkowej są obowiązki podatkowe, oświadczenia podatnika lub inne okoliczności decydujące dla dokładnego naliczenia i określenia podatku związane z postępowaniem podatkowym.

[…]

3.      Organ podatkowy bada przedmiot kontroli podatkowej w określonym zakresie. Zakres kontroli podatkowej może zostać rozszerzony lub ograniczony w toku postępowania zgodnie z procedurą przewidzianą dla jego wszczęcia.

4.      Kontrola podatkowa może zostać przeprowadzona łącznie z kilkoma postępowaniami podatkowymi dotyczącymi tego samego podatnika. Organ podatkowy może wszcząć kontrolę podatkową również w odniesieniu do innych postępowań podatkowych, rozszerzając trwającą kontrolę podatkową dotyczącą innego postępowania podatkowego”.

11      Paragraf 89 ust. 4 kodeksu postępowania podatkowego stanowi:

„Jeżeli ze złożonej zwykłej deklaracji podatkowej lub uzupełniającej deklaracji podatkowej wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatkowego, organ podatkowy w razie wątpliwości wzywa go do wyjaśnienia wątpliwości w terminie 30 dni od złożenia takiej deklaracji, najwcześniej od ostatniego dnia terminu wyznaczonego na złożenie zwykłej deklaracji podatkowej lub uzupełniającej deklaracji podatkowej”.

12      Paragraf 90 ust. 2 i 3 tego kodeksu ma następujące brzmienie:

„2.      Jeżeli wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a kwota podatku nie została wykazana w sposób wystarczająco wiarygodny, organ podatkowy powiadamia podatnika o wyniku procedury wyjaśniającej. Podatnik może, w terminie 15 dni od dnia, w którym dowiedział się o wyniku procedury wyjaśniającej, złożyć wniosek o kontynuację postępowania dowodowego wraz z wnioskiem o zastosowanie innych środków dowodowych.

3.      Jeżeli organ podatkowy znajduje podstawę do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, wszczyna kontrolę podatkową w takim zakresie. Jeżeli organ podatkowy nie znajduje podstawy do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w terminie 15 dni od dnia, w którym podatnik złożył wniosek o kontynuację postępowania dowodowego”.

13      Paragraf 148 tego kodeksu stanowi:

„1.      Podatek nie może zostać określony po upływie terminu przewidzianego na określenie podatku, który wynosi trzy lata. Termin na określenie podatku rozpoczyna bieg w dniu, w którym upłynął termin na złożenie zwykłej deklaracji podatkowej, lub w dniu, w którym podatek stał się wymagalny, bez konieczności złożenia jednocześnie zwykłej deklaracji podatkowej.

[…]

3.      Jeżeli przed upływem terminu na określenie podatku została wszczęta kontrola podatkowa, złożona zwykła deklaracja podatkowa lub [zostało] wystosowane wezwanie do złożenia zwykłej deklaracji podatkowej, termin na określenie podatku zaczyna biec ponownie od dnia, w którym czynność ta została wykonana.

4.      Termin na określenie podatku przestaje biec:

[…]

f)      od dnia złożenia wniosku o współpracę międzynarodową w ramach zarządzania podatkami do dnia otrzymania odpowiedzi na ten wniosek lub do dnia wysłania zawiadomienia o zakończeniu współpracy międzynarodowej w ramach zarządzania podatkami w danej sprawie.

5.      Termin na określenie podatku upływa najpóźniej 10 lat po rozpoczęciu jego biegu zgodnie z ust. 1.

[…]”.

14      Paragraf 254a tego kodeksu stanowi:

„1.      W przypadku, gdy procedura wyjaśniająca dotycząca zwykłej deklaracji podatkowej lub dodatkowej deklaracji podatkowej, z której wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku, trwa dłużej niż pięć miesięcy, podatnik ma prawo do odsetek od odliczenia podatku określonego przez organy podatkowe.

2.      Podatnik ma prawo do odsetek od odliczenia podatku od dnia następującego po upływie pięciomiesięcznego terminu, który biegnie od dnia wszczęcia procedury wyjaśniającej trwającej dłużej niż pięć miesięcy, do dnia zwrotu odliczenia podatkowego lub jego wykorzystania do celów zapłaty zaległości podatkowej, nie później jednak niż przed upływem terminu do jego zwrotu.

3.      Odsetki od odliczenia podatkowego odpowiadają rocznej stopie referencyjnej repo ustalonej przez czeski bank narodowy, powiększonej o jeden punkt procentowy, mającej zastosowanie do pierwszego dnia danego półrocza kalendarzowego.

[…]

6.      Odsetki przyznane na podstawie niniejszego przepisu stosuje się do przyznanego odszkodowania za szkodę lub przyznanego zadośćuczynienia za krzywdę wyrządzoną podatnikowi w wyniku niezgodnej z prawem decyzji lub nieprawidłowego postępowania administracyjnego organu podatkowego”.

 Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

15      W lutym 2016 r. Agrobet złożyła dwie deklaracje VAT za okresy rozliczeniowe dotyczące grudnia 2015 r. i stycznia 2016 r., wykazując nadwyżki VAT w wysokości, odpowiednio, 2 958 167 CZK (około 116 462 EUR) i 1 559 241 CZK (około 61 386 EUR). Mając poważne wątpliwości co do prawidłowości transakcji dotyczących oleju rzepakowego, dokonanych przez Agrobet w trakcie tych dwóch okresów rozliczeniowych, urząd skarbowy dla kraju środkowoczeskiego wszczął postępowania w sprawie kontroli podatkowej ograniczone jedynie do tych transakcji. W szczególności ze względu na to, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez ten urząd skarbowy olej rzepakowy pochodzący z Polski był sprzedawany w Czechach w niezmienionej postaci, a następnie ponownie dostarczany do Polski przez Agrobet, urząd ten zastanawiał się, czy zostały spełnione przesłanki konieczne do tego, aby Agrobet mogła skorzystać ze zwolnienia z VAT z tytułu dostaw oleju rzepakowego i odliczyć VAT naliczony od związanych z tym zakupów. Sąd odsyłający wyjaśnia, że urząd skarbowy dla kraju środkowoczeskiego wszczął już takie postępowania w odniesieniu do okresów rozliczeniowych dotyczących października i listopada 2015 r.

16      Po wniesieniu zażaleń na wszczęcie tych postępowań Agrobet podniosła w szczególności, że ponieważ wątpliwości organów podatkowych dotyczą jedynie niewielkiej części zadeklarowanej nadwyżki VAT, zatrzymanie całej tej nadwyżki za kilka następujących po sobie okresów rozliczeniowych stanowiło dla niej obciążenie nieproporcjonalne do celu polegającego na zwalczaniu oszustw podatkowych. Agrobet wniosła więc o wypłatę niespornej części tej nadwyżki, czyli jej części odnoszącej się do transakcji nieobjętych tymi postępowaniami.

17      W następstwie oddalenia jej zażaleń przez urząd skarbowy dla kraju środkowoczeskiego Agrobet zwróciła się w maju 2016 r. do Odvolací finanční ředitelství (dyrekcji odwoławczej ds. finansów, Czechy) o zbadanie sposobu, w jaki zażalenia te zostały rozpatrzone, powtarzając w szczególności, że zatrzymanie przez kilka kolejnych miesięcy zadeklarowanych nadwyżek VAT, z których istotna część nie była objęta wątpliwościami organów podatkowych, było nieproporcjonalne. Dyrekcja finansowa ds. odwołań uznała, że wniosek ten nie jest zasadny, ponieważ kodeks postępowania podatkowego nie przewiduje wydania częściowej decyzji podatkowej, VAT zaś zawsze odnosi się do całego okresu rozliczeniowego, a nie tylko do części świadczeń podlegających opodatkowaniu.

18      Agrobet zwróciła się zatem do Krajský soud v Praze (sądu okręgowego w Pradze, Czechy) o nakazanie organowi podatkowemu stwierdzenia za okres rozliczeniowy dotyczący października 2015 r. nadwyżki VAT w wysokości kwoty, której nie dotyczyły sporne postępowania w sprawie kontroli podatkowej. Wyrokiem z dnia 4 października 2016 r. sąd ten uwzględnił wniosek Agrobet, powołując się w szczególności na art. 183 dyrektywy VAT i na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., Molenheide i in. (C_286/94, C_340/95, C_401/95 i C_47/96, EU:C:1997:623).

19      Ponieważ dyrekcja finansowa ds. odwołań odmówiła zastosowania tego wyroku z dnia 4 października 2016 r. do okresów rozliczeniowych za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., Agrobet ponownie zwróciła się do Krajský soud v Praze (sądu okręgowego w Pradze) o wydanie równoważnego dla tych okresów orzeczenia.

20      Wyrok Krajský soud v Praze (sądu okręgowego w Pradze) z dnia 4 października 2016 r. został w międzyczasie uchylony wyrokiem sądu odsyłającego z dnia 11 maja 2017 r. ze względu na to, że ponieważ kodeks postępowania podatkowego nie przewiduje wyraźnie możliwości wydania częściowej decyzji podatkowej, organ podatkowy nie może wykorzystać tego uprawnienia w braku podstawy prawnej. Sąd odsyłający stwierdził również, że z wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r., Molenheide i in. (C_286/94, C_340/95, C_401/95 i C_47/96, EU:C:1997:623), nie wynika, aby prawo krajowe miało umożliwić częściowe stwierdzenie nadwyżki VAT w wysokości niekwestionowanej kwoty.

21      Powołując się na wspomniany wyrok z dnia 11 maja 2017 r., Krajský soud v Praze (sąd okręgowy w Pradze) wyrokiem z dnia 13 czerwca 2017 r. oddalił skargi Agrobet dotyczące okresów rozliczeniowych za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r.

22      Agrobet wniosła do sądu odsyłającego skargę kasacyjną na wspomniany wyrok z dnia 13 czerwca 2017 r., podnosząc, że nie zezwalając na wydanie częściowej decyzji podatkowej, krajowe prawo proceduralne jest niezgodne z dyrektywą VAT i orzecznictwem Trybunału. Zdaniem Agrobet prawo Unii, a w szczególności zasada proporcjonalności, pozwalają na przeniesienie zwrotu nadwyżki VAT po wszczęciu postępowania w sprawie kontroli podatkowej jedynie w zakresie niezbędnym do osiągnięcia celu realizowanego przez to postępowanie. Ponieważ część nadwyżki VAT nie została zakwestionowana przez organ podatkowy i nie jest przedmiotem tego postępowania, nie można stwierdzić proporcjonalnego charakteru zatrzymania niespornej części tej nadwyżki.

23      Przed sądem odsyłającym urząd skarbowy dla kraju środkowoczeskiego podnosi, że skoro nadwyżka VAT odnosiła się do całego okresu rozliczeniowego, mogła powstać jedynie w sposób niepodzielny. Jego zdaniem nie istnieje zatem niesporna część nadwyżki VAT, którą można byłoby ustalić częściowo i zwrócić podatnikowi. Ponadto ów urząd skarbowy uznał, że z wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r., Molenheide i in. (C_286/94, C_340/95, C_401/95 i C_47/96, EU:C:1997:623), nie wynika, iż organy podatkowe państw członkowskich są zobowiązane do dokonywania takich częściowych zwrotów.

24      Sąd odsyłający przyznaje, że przepisy krajowe przyjęte na podstawie art. 273 dyrektywy VAT w celu zwalczania oszustw podatkowych mogą prowadzić do ograniczenia prawa do odliczenia VAT i skłonić w ten sposób państwa członkowskie, w ramach autonomii proceduralnej przyznanej im w art. 183 tej dyrektywy, do zatrzymania nadwyżki VAT w ramach kontroli podatkowej. Przypominając, w odniesieniu w szczególności do pkt 33 i 53 wyroku z dnia 12 maja 2011 r., Enel Maritsa Iztok 3 (C_107/10, EU:C:2011:298), że takie zatrzymanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do przeprowadzenia tego badania, a wszelkie niekorzystne skutki gospodarcze, na które narażony jest podatnik, powinny być kompensowane poprzez zapłatę odsetek w sposób zapewniający poszanowanie zasady neutralności podatkowej, sąd odsyłający wskazuje, że zgodnie z pkt 49 wyroku z dnia 28 lipca 2016 r., Astone (C_332/15, EU:C:2016:614), środków mających na celu zwalczanie oszustw podatkowych nie można wykorzystywać w sposób regularnie podważający prawo do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku.

25      Sąd odsyłający uważa w istocie, że ustawodawstwo krajowe, które tak jak przepisy czeskie, przez pewien okres nie uznaje zadeklarowanego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, którego zasadność nie budzi wątpliwości, lub które nie zezwala nawet na dowód jego zasadności, regularnie podważa prawo do odliczenia VAT. Zdaniem tego sądu, jeżeli zgodność z prawem niektórych świadczeń nie budzi wątpliwości w danym okresie rozliczeniowym, organy podatkowe nie powinny być uprawnione do zatrzymania nadwyżki VAT związanej z tymi świadczeniami. W istocie, jeżeli przesłanki zwrotu części nadwyżki VAT odnoszącej się do rzeczonych świadczeń są spełnione, ta część nadwyżki nie powinna już podlegać zatrzymaniu i należy ją zwrócić.

26      W tych okolicznościach Nejvyšší správní soud (najwyższy sąd administracyjny, Czechy) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy zgodny z prawem Unii, w szczególności z zasadą neutralności VAT, jest przepis prawa krajowego, który uzależnia określenie i wypłatę części żądanego odliczenia VAT od zakończenia postępowania w przedmiocie wszystkich transakcji podlegających opodatkowaniu w danym okresie rozliczeniowym?”.

 W przedmiocie pytania prejudycjalnego

27      Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zasadniczo zmierza do ustalenia, czy art. 179, 183 i 273 dyrektywy VAT, odczytywane w świetle zasady neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które przed zakończeniem postępowania w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej deklaracji VAT wykazującej nadwyżkę za dany okres rozliczeniowy, nie przewidują możliwości przyznania przez organy podatkowe zwrotu części tej nadwyżki, która odnosi się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem w chwili jego wszczęcia.

28      Na wstępie należy przypomnieć, że kwestia ta pojawia się w kontekście, w którym, zgodnie z informacjami przekazanymi przez sąd odsyłający, organy podatkowe stwierdziły, że ograniczają sporne postępowanie w sprawie kontroli podatkowej do określonych transakcji, które przyczyniły się do sporządzenia deklaracji VAT, i w związku z tym w momencie wszczęcia tego postępowania okazuje się, że część nadwyżki VAT odnosząca się do transakcji nieobjętych tym postępowaniem mogłaby zostać uznana za niesporną i w danym przypadku podlegać zwrotowi przed zakończeniem tego postępowania. Tymczasem takiej możliwości nie przewiduje prawo czeskie.

29      W pierwszej kolejności, jeśli chodzi o perspektywę zrozumienia nadwyżki VAT powstałej w danym okresie rozliczeniowym w sposób umożliwiający zidentyfikowanie w danym przypadku niespornej części tej nadwyżki, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia. Artykuł 183 akapit pierwszy tej dyrektywy wyjaśnia, że w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, nadwyżkę można zwrócić lub przenieść na następny okres rozliczeniowy, przy czym prawo czeskie wybrało zwrot.

30      Z art. 179 akapit pierwszy w związku z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT wynika, że nadwyżka VAT wynika z operacji arytmetycznej przeprowadzonej całościowo przez podatnika za cały okres rozliczeniowy, tak że taka nadwyżka VAT może pojawić się w deklaracji VAT tylko w formie jednego wyniku.

31      Ten ogólny charakter obliczenia nadwyżki VAT nie oznacza jednak, że należy uznać, iż stanowi ona, jak w istocie podniosły rządy czeski i hiszpański oraz Komisja Europejska w swoich uwagach pisemnych i ustnych, nierozerwalną całość, której nie można podzielić na sporne i niekwestionowane części dotyczące konkretnych transakcji, objętych albo nieobjętych postępowaniem w sprawie kontroli podatkowej takim jak w postępowaniu głównym.

32      Po pierwsze bowiem, z brzmienia art. 179 dyrektywy VAT, jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 34 opinii, wynika, że artykuł ten w akapicie pierwszym ustanawia jedynie obowiązek dokonania przez podatnika globalnego odliczenia VAT. Podobnie brzmienie art. 183 akapit pierwszy wspomnianej dyrektywy nie stoi samo w sobie na przeszkodzie częściowemu lub podzielonemu przeniesieniu lub zwrotowi nadwyżki VAT.

33      Wykładnię tę potwierdza kontekst, w jaki wpisują się art. 179 i 183 dyrektywy VAT. Jak bowiem stwierdził już Trybunał, podczas gdy art. 178–183 tej dyrektywy dotyczą wyłącznie zasad wykonywania prawa do odliczenia, samo istnienie tego prawa, które powstaje w chwili, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, jest objęte art. 167–172 tej dyrektywy, zawartymi w rozdziale 1 jej tytułu X, zatytułowanym „Źródło i zakres prawa do odliczenia” (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2011 r., Komisja/Węgry, C_274/10, EU:C:2011:530, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że dyrektywa VAT dokonuje wyraźnego rozróżnienia między materialnymi wymogami prawa do odliczenia VAT a wymogami formalnymi tego prawa (wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C_332/15, EU:C:2016:614, pkt 47). W związku z tym, jeżeli podatnik jest zobowiązany do przestrzegania zasad wykonywania prawa do odliczenia VAT, a w szczególności do złożenia jednej deklaracji VAT za cały okres rozliczeniowy, nie można mu następnie uniemożliwić, w braku odmiennych przepisów tej dyrektywy, częściowego dochodzenia praw i roszczeń materialnych, które w odniesieniu do każdej transakcji wynikają dla niego ze wspomnianego rozdziału 1.

34      Po drugie, z art. 1 ust. 2 akapit drugi i art. 168 lit. a) tej dyrektywy wynika, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT lub może żądać jego odliczenia w odniesieniu do każdej transakcji, jakiej dokonuje. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 36 opinii, prawo do odliczenia VAT naliczonego pozostaje zatem w związku z konkretną transakcją.

35      Ponadto Trybunał wyjaśnił, że o ile państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem swobody przy ustalaniu zasad przewidzianych w art. 183 dyrektywy VAT, o tyle wspomniane zasady nie mogą naruszać zasady neutralności podatkowej, przenosząc na podatnika, w całości lub w części, ciężar tego podatku. W szczególności takie zasady powinny umożliwiać podatnikowi odzyskanie w odpowiednich okolicznościach całej wierzytelności wynikającej z tej nadwyżki VAT, co oznacza, że zwrot ma być dokonany w rozsądnym terminie, w drodze wypłaty środków pieniężnych lub w sposób równoważny oraz że w każdym razie ustalony sposób zwrotu...