WYROK TRYBUNAŁU (druga izba) z dnia 8 maja 2019 r.

W sprawie C‑566/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 26 września 2017 r., w postępowaniu:

Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach

przeciwko

Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej,

TRYBUNAŁ (druga izba),

w składzie: K. Lenaerts, prezes Trybunału, pełniący obowiązki prezesa drugiej izby, A. Prechal, C. Toader, A. Rosas (sprawozdawca) i M. Ilešič, sędziowie,

rzecznik generalny: E. Sharpston,

sekretarz: R. Şereş, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 20 września 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

• w imieniu Związku Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przez radców prawnych P. Koźmińskiego i K. Ziemskiego, a także przez P. Kaźmierczaka, doradcę podatkowego,
• w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przez B. Kołodzieja i J. Kaute,
• w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę i A. Kramarczyk-Szaładzińską, działających w charakterze pełnomocników,
• w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė i M. Siekierzyńską, działające w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 6 grudnia 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Związkiem Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach (Polkowice, zwanym dalej „Związkiem Gmin”) a Szefem Krajowej Administracji Skarbowej (zwanym dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów i usług przez Związek Gmin w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT (zwanym dalej „wydatkami mieszanymi”).

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Tytuł III dyrektywy VAT nosi nazwę „Podatnicy”. Pod tym tytułem art. 9 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy stanowi:

„»Podatnikiem« jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności”.

4. Pod tym samym tytułem art. 13 ust. 1 akapit pierwszy omawianej dyrektywy stanowi:

„Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami”.

5. Tytuł X tejże dyrektywy, pod nazwą „Odliczenia”, zawiera pięć rozdziałów, z których pierwszy jest zatytułowany „Źródło i zakres prawa do odliczenia”. W tym rozdziale art. 168 przewiduje:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

6. Rozdział 2 tego samego tytułu jest zatytułowany „Proporcja podlegająca odliczeniu”. W tym rozdziale art. 173 dyrektywy VAT przewiduje:

„1. W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168 […], jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

2.Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy”.

7. Artykuły 174 i 175 owej dyrektywy dotyczą obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu.

Prawo polskie

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej

8. Na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483) nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy. Określa ona podmioty opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków.

Ustawa o VAT

9. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 177, poz. 1054), w wersji mającej zastosowanie do sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”):

„Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

10. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego […]”.

11. Artykuł 90 ust. 1–3 tej ustawy stanowi:

„1. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

2. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego […].

3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo”.

Postępowanie główne i pytanie prejudycjalne

12. Z postanowienia odsyłającego wynika, że Związek Gmin jest osobą prawną utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, która wykonuje określone zadania publiczne należące do gmin będących jego członkami. Do zadań Związku Gmin należy między innymi planowanie i wykonywanie zadań z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi na terenie gmin będących jego członkami. Działalność ta, finansowana z opłat pobieranych przez gminy, nie stanowi działalności gospodarczej objętej wspólnym systemem VAT i w konsekwencji nie podlega temu podatkowi.

13. Od 2013 r. Związek Gmin świadczył usługi dodatkowe podmiotom prywatnym w postaci w szczególności wyposażenia nieruchomości w stosowne pojemniki na odpady zmieszane; podstawienia i transportu pojemników na odpady zielone, odpady budowlane i rozbiórkowe. Świadczenie tych usług stanowi działalność gospodarczą objętą wspólnym systemem VAT. Dochody Związku Gmin z tej działalności w latach 2013–2015 wynosiły rocznie łączną kwotę, odpowiednio, 59368,18 PLN (złotych polskich) (około 13845 EUR), 372166,48 PLN (około 86796 EUR) oraz 386393,79 PLN (około 90114 EUR).

14. W tych latach podatkowych Związek Gmin poniósł wydatki związane w szczególności z funkcjonowaniem tego podmiotu oraz z gospodarką odpadami. Część z nich stanowiła wydatki mieszane. Z postanowienia odsyłającego wynika bowiem, że wydatki te nie mogą być związane wyłącznie albo z transakcjami niemającymi charakteru gospodarczego realizowanymi przez Związek Gmin, które nie są objęte wspólnym systemem VAT, albo z jego transakcjami gospodarczymi, czyli transakcjami opodatkowanymi VAT.

15. Powziąwszy wątpliwości co do kwoty, do której zapłaty jest on zobowiązany z tytułu VAT za lata podatkowe 2013–2015, Związek Gmin zwrócił się z wnioskiem o interpretację indywidualną do organu podatkowego w sprawie interpretacji ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2016 r. organ podatkowy uznał, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Związek Gmin jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji VAT naliczonego w celu określenia kwoty tego podatku związanego z jego działalnością gospodarczą. W braku odpowiednich uregulowań prawa krajowego podatnik powinien dokonać wyboru właściwej metody umożliwiającej mu wyodrębnienie kwot VAT naliczonego związanego z działalnością gospodarczą i działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu należy następnie zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, związaną z działalnością gospodarczą, w celu określenia w danym wypadku odpowiednich kwot VAT naliczonego, mającego związek, z jednej strony, z opodatkowanymi transakcjami dającymi prawo do odliczenia, a z drugiej strony, z transakcjami zwolnionymi niedającymi takiego prawa.

16. Związek Gmin wniósł skargę do sądu odsyłającego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (Polska), o uchylenie tej interpretacji indywidualnej, w oparciu o naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oparł się on w szczególności na okoliczności, że w odniesieniu do wydatków mieszanych ustawa ta nie przewiduje żadnej zasady alokacji VAT naliczonego w zależności od tego, czy wydatki te dotyczą działalności gospodarczej podatnika, czy jego działalności niemającej charakteru gospodarczego. Związek Gmin podnosi, po pierwsze, że nie może być zobowiązany do zastosowania metody podziału VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi. Po drugie, związane z tymi wydatkami prawo do odliczenia w konsekwencji nie może podlegać innemu ograniczeniu aniżeli rozliczenie proporcjonalne, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, dotyczące działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem lub z niego zwolnionej.

17. W świetle tych okoliczności sąd odsyłający stwierdza, że do dnia 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem zasad przewidzianych w art. 90 i 91 ustawy o VAT, polski ustawodawca nie wydał przepisów dotyczących podziału VAT naliczonego dla wydatków mieszanych. W wyniku zmian wprowadzonych do ustawy o VAT, które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2016 r., kwestia ta jest obecnie uregulowana, ale te nowe przepisy nie mają zastosowania do lat podatkowych 2013–2015, których dotyczy zawisły przed nim spór.

18. Ponadto sąd odsyłający zauważa, że dyrektywa VAT nie zawiera uregulowań dotyczących podziału kwot podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi podatnika. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w braku odpowiednich wskazówek w dyrektywie VAT to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów takiego podziału, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT.

19. W tym względzie sąd odsyłający wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) w uchwale z dnia 24 października 2011 r. uznał, iż w braku takich kryteriów w prawie krajowym przyznaje się podatnikowi pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami będącymi poza wspólnym systemem VAT. Oparłszy się zwłaszcza na wyrażonej w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadzie wyłączności ustawowej w zakresie nakładania podatków i danin publicznych oraz ustalania stawek podatkowych, sąd ten orzekł, że przed wejściem w życie zmian do ustawy o VAT w dniu 1 stycznia 2016 r. nie ma podstaw do zarzucania podatnikom, że nie kierowali się oni kryteriami ustanowionymi według tychże zmian.

20. Sąd odsyłający żywi wątpliwości co do zgodności takiej wykładni prawa krajowego z dyrektywą VAT. Sąd ten zauważa w szczególności, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 168 tej dyrektywy do prawa krajowego, wyraźnie przewiduje, że prawo do odliczenia VAT jest związane tylko z transakcjami opodatkowanymi VAT.

21. Uważa on w szczególności, że wskutek braku w prawie krajowym przepisów mających „walor techniczny”, dotyczących podziału kwot VAT naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nie może prowadzić do tego, że w takiej sytuacji podatnicy będą jednak dysponować prawem do pełnego odliczenia tego podatku. Zdaniem tego sądu taka praktyka krajowa jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy VAT oraz zasadą neutralności VAT, w szczególności z tego względu, że w odniesieniu do rozpoznawanej przez ów sąd sprawy rzeczona praktyka przyznawałaby nienależną korzyść Związkowi Gmin. Sąd odsyłający wskazuje ponadto, że wyrażone przez organ podatkowy stanowisko, zgodnie z którym w takiej sytuacji podatnik ma możliwość wyboru najwłaściwszej metody rozliczenia, wydaje mu się zgodne z dyrektywą VAT.

22. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Polska) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 168 lit. a) dyrektywy [VAT] oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

23. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego w związku z wydatkami mieszanymi, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

24. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie na wstępie należy przypomnieć podstawy prawne prawa do odliczenia VAT wynikające z dyrektywy VAT i z orzecznictwa Trybunału.

25. W pierwszej kolejności zasady dotyczące prawa do odliczenia są uregulowane w szczególności w art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z lit. a) tego artykułu podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu.

26. Logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku naliczonego od tych towarów lub usług służy unikaniu podwójnego opodatkowania (zob. podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2016 r., Mateusiak, C‑229/15, EU:C:2016:454, pkt 24i przytoczone tam orzecznictwo).

27. Zatem istnienie prawa do odliczenia zakłada, po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej (zob. w szczególności wyrok z dnia 16 lutego 2012 r., Eon Aset Menidjmunt, C‑118/11, EU:C:2012:97, pkt 69). Po drugie, aby można było odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C‑437/06, EU:C:2008:166, pkt 27; z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 36; z dnia 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 23, 24).

28. W drugiej kolejności, w sytuacji gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173–175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. W tym względzie Trybunał wyjaśnił, że te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarcz...