WYROK TRYBUNAŁU (dziesiąta izba) z dnia 11 kwietnia 2019 r.

W sprawie C‑691/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) postanowieniem z dnia 29 listopada 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 11 grudnia 2017 r., w postępowaniu:

PORR Építési Kft.

przeciwko

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága,

TRYBUNAŁ (dziesiąta izba),

w składzie: C. Lycourgos (sprawozdawca), prezes izby, E. Juhász i M. Ilešič, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: K. Malacek, administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 9 stycznia 2019 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu PORR Építési Kft. przez É. Radnai i G. Hajdu, ügyvédek,

–        w imieniu rządu węgierskiego przez M.Z. Fehéra i G. Koósa, działających w charakterze pełnomocników,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez K. Talabér-Ritz i L. Lozano Palacios, działające w charakterze pełnomocników,

podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. (Dz.U. 2010, L 189, s. 1), (zwanej dalej „dyrektywą 2006/112”) oraz zasad proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności.

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką PORR Építési Kft. (zwaną dalej „PORR”) a Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dyrekcją ds. odwołań krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) (zwaną dalej „organem podatkowym”) w przedmiocie wezwania do pokrycia należności podatkowej przez tą spółkę z powodu niezastosowania przepisów krajowych dotyczących systemu odwrotnego obciążenia podatkiem od wartości dodanej (VAT).

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Artykuł 167 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny”.

4. Artykuł 168 tej dyrektywy stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

5. Artykuł 178 omawianej dyrektywy stanowi:

„W celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki:

[…]

f)      jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194–197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie”.

6. Zgodnie z art. 199 ust. 1 tejże dyrektywy:

„Państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca następujących transakcji:

a)      dostawy prac budowlanych, w tym prac obejmujących naprawę, porządkowanie, konserwację, przebudowę i rozbiórkę nieruchomości, jak również odbiór robót budowlanych uznawany za dostawę towarów na podstawie art. 14 ust. 3;

[…]”.

7. Artykuł 226 dyrektywy 2006/112 stanowi:

„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

[…]

11 a) w przypadku, gdy nabywca lub usługobiorca są zobowiązani do zapłaty VAT – wyrazy »odwrotne obciążenie«

[…]”.

8. Artykuł 226 dyrektywy 2006/112, w wersji obowiązującej przed wejściem w życie dyrektywy 2010/45, miał następujące brzmienie:

„Bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT, zawierają wyłącznie następujące dane:

[…]

11)      w przypadku zwolnienia albo gdy nabywca lub usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT, odesłanie do właściwego przepisu niniejszej dyrektywy lub odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia lub podlega procedurze odwrotnego obciążenia;

[…]”.

Prawo węgierskie

9. Paragraf 70 ust. 1 általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (ustawy nr CXXVII z 2007 r. o podatku od wartości dodanej), w wersji mającej zastosowanie w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług podstawa opodatkowania obejmuje:

[…]

b)      koszty dodatkowe, jakie dostawca towaru lub usługodawca przenieśli na nabywcę towaru lub usługobiorcę, a zwłaszcza koszty prowizji lub wszelkiego rodzaju pośrednictwa, opakowania, transportu i ubezpieczenia;

[…]”.

10. Paragraf 119 ust. 1 tej ustawy ma następujące brzmienie:

„O ile ustawa nie stanowi inaczej, prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, gdy należy określić podatek należny odpowiadający podatkowi naliczonemu (§ 120) […]”.

11. Paragraf 120 wspomnianej ustawy stanowi:

„Jeżeli podatnik jako taki używa produktów lub usług lub wykorzystuje je w inny sposób, aby dokonywać opodatkowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, jest uprawniony do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwoty:

a)      podatku naliczonego przez innego podatnika – w tym osoby lub podmioty podlegające opodatkowaniu uproszczonym podatkiem dochodowym od osób prawnych – w związku z nabyciem towarów lub usług;

b)      podatku obliczanego przez innego podatnika jako podatek, który należy zapłacić w związku z nabyciem towarów – w tym wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów – lub korzystaniem z usług;

[…]”.

12. Paragraf 127 ustawy o podatku VAT ma następujące brzmienie:

„1.      Obiektywną przesłanką skorzystania z prawa do odliczenia jest osobiste posiadanie przez podatnika:      

a)      w przypadku, o którym mowa w § 120 lit. a) – faktury wystawionej na jego nazwisko, która poświadcza wykonanie transakcji;

b)      w przypadku, o którym mowa w § 120 lit. b):

(ba)      w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – faktury wystawionej na jego nazwisko, która poświadcza wykonanie transakcji lub

(bb)       w każdym innym przypadku nieobjętym ppkt (ba) – również faktury wystawionej na jego nazwisko, która poświadcza wykonanie transakcji lub jeżeli w chwili ustalenia podatku faktura nie znajduje się w posiadaniu podatnika wszelką dokumentacją konieczną dla obliczenia kwoty podatku;

[…]”.

4.      Kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu nie może przewyższać kwoty wskazanej jako VAT w jakimkolwiek dokumencie, o którym mowa w ust. 1, lub kwoty, którą można obliczyć jako VAT na podstawie takiego dokumentu.

[…]

13. Zgodnie z § 169 ustawy o VAT:

„Faktura musi zawierać następujące informacje:

[…]

j)      kwota podatku należnego, o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej;

k)      […] w przypadku zwolnienia z VAT albo w przypadku gdy to nabywca towarów lub usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty podatku, wyraźne odesłanie do przepisu prawa lub inne wyraźne odniesienie do okoliczności, iż sprzedaż towarów lub świadczenie usług

(ka)      jest zwolnione z VAT, lub

(kb)      podlega opodatkowaniu w siedzibie lub miejscu zamieszkania nabywcy towarów lub usługobiorcy;

[…]”.

14. Paragraf 142 ust. 1 tej ustawy stanowi:

„Podatek jest płacony przez nabywcę towaru lub usługobiorcę:

[…]

b)      w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych oraz innych robót budowlano-montażowych, które mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w związku z budową, rozbudową, przebudową i inną zmianą nieruchomości, w tym całkowitym demontażem budynku, pod warunkiem że budowa, rozbudowa, przebudowa i wszelkie inne zmiany takich nieruchomości podlegają obowiązkowi uzyskania zezwolenia na budowę, o której to okoliczności usługobiorca powinien poinformować uprzednio na piśmie usługodawcę;

[…]”.

 Okoliczności faktyczne i pytanie prejudycjalne

15. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Kiemelt Adózók Adóigazgatósága (dyrekcja podatkowa dla dużych podatników podlegająca krajowej administracji ds. skarbu i ceł, Węgry) przeprowadziła kontrolę a posteriori deklaracji podatkowych PORR, dotyczącą podatków i pomocy pochodzącej z budżetu państwa za lata 2010 i 2011.

16. Decyzją z dnia 13 marca 2015 r. rzeczony organ podatkowy nakazał PORR zapłatę kwot w wysokości 88 644 000 forintów węgierskich (HUF) (około 275 000 EUR) z tytułu niezapłaconego VAT, 26 593 000 HUF (około 82 200 EUR) z tytułu grzywny podatkowej, 13 908 000 HUF (około 43 000 EUR) z tytułu odsetek za zwłokę oraz 500 000 HUF (około 1550 EUR) z tytułu grzywny za brak wykonania zobowiązania.

17. W następstwie odwołania wniesionego przez PORR od powyższej decyzji z dnia 13 marca 2015 r. organ podatkowy w dniu 31 lipca 2015 r. utrzymał tę decyzję w zakresie, w jakim określała ona wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie VAT.

18. Jak bowiem wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, w związku z budową autostrady PORR otrzymał od co najmniej trzech dostawców faktury wystawione zgodnie z ogólnym systemem podatkowym, które określały wysokość VAT. PORR zapłacił te faktury, odliczył wskazane kwoty VAT, a następnie wystąpił o ich zwrot. Jednakże organ podatkowy uznał, iż transakcje gospodarcze wskazane na spornych fakturach dotyczyły głównego zakresu działalności budowlanej oraz że zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami krajowymi powinny one podlegać systemowi odwrotnego obciążenia VAT. Wystawcy faktur powinni byli zatem wystawić faktury bez wskazania kwoty VAT lub ze wskazaniem, że podlegały one systemowi odwrotnego obciążenia.

19. Organ podatkowy stwierdził w związku z tym, że PORR mógł korzystać z prawa do odliczenia kwot VAT wskazanych na tych fakturach wyłącznie na podstawie § 120 lit. b) ustawy o VAT, a nie na podstawie § 120 lit. a) tej ustawy. Wskazał on, że nie doszło do podwójnego opodatkowania oraz że błędne zafakturowanie nie zwalniało PORR od poniesienia nałożonych kar. Organ podatkowy podkreślił również, że wystawcy faktur będących przedmiotem postępowania głównego mogli zostać wezwani do skorygowania tych faktur.

20. PORR wniósł do Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sądu administracyjnego i pracy dla miasta stołecznego Budapeszt, Węgry) skargę na tę decyzję organu podatkowego. W ramach skargi przedsiębiorstwo to podnosi tytułem głównym, że organ podatkowy dokonał błędnej kwalifikacji okoliczności faktycznych, uznając, iż faktury będące przedmiotem postępowania głównego podlegały mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

21. Tytułem ewentualnym PORR podnosi, że zakładając, iż sporne faktury podlegały rzeczywiście systemowi odwrotnego obciążenia, organ podatkowy pozbawił tę spółkę prawa do odliczenia VAT. PORR podkreśla, że organ podatkowy nie zakwestionował istnienia transakcji z przedsiębiorstwami będącymi wystawcami faktur, oraz dodaje, iż przedsiębiorstwa te wywiązały się najprawdopodobniej z obowiązku zapłaty pobranego VAT, to znaczy, wpłaciły VAT na rzecz budżetu państwa.

22. PORR zauważa tym samym, że organ podatkowy uchybił ciążącemu na nim obowiązkowi zbadania, czy wystawcy faktur będących przedmiotem postępowania głównego zapłacili VAT i czy możliwe było jeszcze skorygowanie tych faktur. Organ ten a fortiori nie wziął pod uwagę okoliczności, że taka korekta była prawdopodobnie wykluczona, ponieważ autokorekta jest w istocie zakazana w przypadku kontroli wcześniejszych deklaracji. W związku z tym spółka ta została ostatecznie pozbawiona możliwości skorzystania z prawa do odliczenia.

23. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podnosi, że przyznał on PORR prawo do odliczenia VAT naliczonego w odniesieniu do faktur wystawionych zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia, co wyklucza ryzyko podwójnego opodatkowania.

24. Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (sąd administracyjny i pracy dla miasta stołecznego Budapeszt) odnosi się do orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którym, jeżeli zwrot VAT błędnie uiszczonego na rzecz organu podatkowego okazuje się niemożliwy lub nadmiernie utrudniony, w szczególności w wypadku niewypłacalności dostawcy, zasada skuteczności wymaga, aby dany nabywca towarów mógł skutecznie dochodzić zwrotu bezpośrednio od organów podatkowych. Zatem państwa członkowskie w celu przestrzegania zasady skuteczności powinny określić środki i zasady proceduralne niezbędne do umożliwienia odbiorcy odzyskania podatku nienależnie wykazanego w fakturze.

25. Zdaniem sądu odsyłającego organ podatkowy powinien był zbadać, czy wystawcy faktur mogli zwrócić skarżącej w postępowaniu głównym kwoty nienależnie zapłaconego VAT oraz czy byli oni uprawnieni do zażądania od tego organu zwrotu tych kwot. Z uwagi na to, że kontrola podatkowa została wszczęta, co uniemożliwiało dokonanie jakiejkolwiek autokorekty, organ podatkowy był zobowiązany do uregulowania sytuacji. Sąd odsyłający zastanawia się zatem, czy to na podstawie sądowego postępowania administracyjnego, czy też na podstawie nowego postępowania przed organem podatkowym skarżąca w postępowaniu głównym powinna mieć możliwość uzyskania kwoty nienależnie zapłaconego VAT.

26. W tych okolicznościach sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, z wyjątkiem przypadku oszustwa podatkowego, który podejmując decyzję o nałożeniu podatku, odmawia prawa do odliczenia, z którego podatnik mógł skorzystać na podstawie faktury VAT wystawionej zgodnie z ogólnym systemem podatkowym, ze względu na to, że faktura dotycząca odnośnej transakcji powinna była zostać wystawiona zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia, jednak przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał:

–        czy wystawca faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT oraz

–        czy wystawca faktury mógł zgodnie z prawem (na mocy przepisów państwa członkowskiego) dokonać korekty tej faktury w ramach autokorekty, uzyskując na tej podstawie od organu podatkowego zwrot nienależnie zapłaconego przez niego podatku?

2)      Czy przepisy dyrektywy [2006/112], a w szczególności zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, który podejmując decyzję o nałożeniu podatku, odmawia prawa do odliczenia, z którego podatnik mógł skorzystać na podstawie faktury VAT wystawionej zgodnie z ogólnym systemem podatkowym, ze względu na to, że faktura dotycząca odnośnej transakcji powinna była zostać wystawiona zgodnie z systemem odwrotnego obciążenia, jednak organ podatkowy, podejmując decyzję o nałożeniu podatku, nie zdecydował o zwrocie na rzecz odbiorcy faktury nienależnie zapłaconego podatku, pomimo że wystawca faktury zapłacił na rzecz skarbu państwa zafakturowany VAT?”.

W przedmiocie pytań prejudycjalnych

27. Poprzez pytania prejudycjalne, które należy rozpatrzyć łącznie, sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywa 2006/112 oraz zasady proporcjonalności, neutralności podatkowej i skuteczności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się praktyce organu podatkowego, zgodnie z którą w przypadku braku podejrzeń o popełnieniu oszustwa, organ ten odmawia przedsiębiorstwu prawa do odliczenia VAT, który przedsiębiorstwo to, jako usługobiorca, nienależnie zapłaciło dostawcy tych usług na podstawie faktury, którą dostawca ten sporządził zgodnie z ogólnym systemem VAT, podczas gdy właściwa transakcja podlegała mechanizmowi odwrotnego obciążenia, przy czym

–        przed odmową prawa do odliczenia organ podatkowy nie zbadał, czy wystawca tej błędnej faktury mógł zwrócić jej odbiorcy nienależnie zapłaconą kwotę VAT ani, czy mógł on dokonać korekty tej faktury w ramach mechanizmu autokorekty zgodnie z właściwymi przepisami krajowymi, uzyskując na tej podstawie zwrot nienależnie zapłaconego przez niego na rzecz skarbu państwa podatku, lub

–        organ podatkowy nie zdecydował sam zwrócić odbiorcy tej faktury podatku, który nienależnie zapłacił jej wystawcy, i który ten ostatni zapłacił następnie nienależnie na rzecz skarbu państwa.

28. Na wstępie należy zauważyć, że postanowienie odsyłające nie zawiera żadnej informacji pozwalającej Trybunałowi na ocenę przydatności wykładni zasady proporcjonalności do celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. W związku z tym udzielenie odpowiedzi na te pytania będzie ograniczało się do interpretacji odpowiednich przepisów dyrektywy 2006/112, a także zasad neutralności podatkowej i skuteczności.

29. W pierwszej kolejności należy zbadać, czy odmowa prawa do odliczenia TVA usługobiorcy znajdującemu się w sytuacji takiej jak PORR jest zgodna z powyższymi przepisami i zasadami.

30. Należy w tym względzie przypomnieć, że na podstawie systemu odwrotnego obciążenia nie dochodzi w ogóle do zapłaty podatku VAT między usługodawcą a usługobiorcą, gdyż ten ostatni w ramach dokonanych transakcji jest zobowiązany z tytułu naliczonego podatku VAT i może jednocześnie co do zasady odliczyć ten podatek w taki sposób, że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

31. Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane (wyroki: z dnia 15 lipca 2010 r., Pannon Gép Centrum, C‑368/09, EU:C:2010:441, pkt 37; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 42).

32. System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego całkowitą neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National, C‑408/98, EU:C:2001:110, pkt 24; z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C‑564/15, EU:C:2017:302, pkt 43).

33. Należy ponadto przypomnieć, że w odniesieniu do sposobów wykonywania prawa do odliczenia VAT w syst...