WYROK TRYBUNAŁU (ósma izba) z dnia 2 maja 2019 r.

W sprawie C‑225/18

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska) postanowieniem z dnia 23 października 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 28 marca 2018 r., w postępowaniu:

Grupa Lotos S.A.

przeciwko

Ministrowi Finansów,

TRYBUNAŁ (ósma izba),

w składzie: F. Biltgen, prezes izby, J. Malenovský i L.S. Rossi (sprawozdawca), sędziowie,

rzecznik generalny: M. Bobek,

sekretarz: A. Calot Escobar,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

rozważywszy uwagi przedstawione:

• w imieniu Grupy Lotos S.A. przez B. Wolniewicza, radcę prawnego,
• w imieniu rządu polskiego przez B. Majczynę, działającego w charakterze pełnomocnika,
• w imieniu Komisji Europejskiej przez J. Jokubauskaitė i M. Owsiany-Hornung, działające w charakterze pełnomocników,
• podjąwszy, po wysłuchaniu rzecznika generalnego, decyzję o rozstrzygnięciu sprawy bez opinii,

wydaje następujący

Wyrok

1. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 lit. a) i art. 176 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Grupą Lotos S.A. z siedzibą w Polsce, spółką dominującą grupy spółek prowadzących działalność m.in. w branży paliw i smarów, a Ministrem Finansów (Polska), w przedmiocie indywidualnej interpretacji podatkowej, w której minister finansów odmówił jej prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) zapłaconego przez Grupę Lotos od nabycia usług noclegowych i restauracyjnych, które spółka ta odsprzedaje, czyli refakturuje na rzecz innych podatników VAT.

Ramy prawne

Prawo Unii

3. Artykuł 17 ust. 2 i 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (Dz.U. 1995, L 102, s. 1) (zwanej dalej „szóstą dyrektywą”), przewidywał:

„2. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot:

a) należn[ego] lub zapłacon[ego] na terytorium kraju [VAT] od towarów lub usług, które są lub mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]

6. Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia [VAT]. Odliczenie [VAT] nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy”.

4. Szósta dyrektywa została uchylona i zastąpiona dyrektywą VAT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r.

5. Artykuł 168 dyrektywy VAT stanowi:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

[…]”.

6. Artykuł 176 dyrektywy VAT stanowi:

„Stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne.

Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”.

Prawo polskie

7. Artykuł 25 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., nr 11, poz. 50), w wersji obowiązującej do czasu jej uchylenia w dniu 1 maja 2004 r., przewidywał:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

3b) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie,

b) zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

8. Artykuł 8 ust. 2a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054), w wersji obowiązującej w czasie sporu w postępowaniu głównym (zwanej dalej „ustawą o VAT”), stanowi:

„W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

9. Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi […] przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

10. Artykuł 88 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., przewidywał:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: […]

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

11. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

„Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: […]

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób”.

Spór w postępowaniu głównym i pytanie prejudycjalne

12. W 2014 r. Grupa Lotos, podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce, nabyła usługi noclegowe i restauracyjne częściowo na własny użytek, a częściowo w celu ich odsprzedaży swoim spółkom zależnym, również będącym podatnikami w tym państwie członkowskim.

13. Grupa Lotos zwróciła się do polskich organów podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, zadając m.in. pytanie, czy w sytuacji gdy nabywa usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne, które następnie refakturuje na rzecz innych podatników VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

14. Zdaniem Grupy Lotos, w sytuacji gdy z jednej strony z art. 8 ust. 2a) ustawy o VAT wynika, że podmiot, który nabywa we własnym imieniu usługi w celu ich dalszej odprzedaży, jest traktowany jako świadczący usługę, a z drugiej strony usługi noclegowe oraz usługi gastronomiczne będą podlegały opodatkowaniu VAT przy ich odsprzedaży przez Grupę Lotos, VAT naliczony przy ich nabyciu powinien podlegać odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 tej ustawy ograniczenie w zakresie wyłączenia prawa do odliczenia w odniesieniu do usług noclegowych i usług gastronomicznych nie znajdzie tutaj zastosowania, ponieważ Grupa Lotos jest uznawana nie za ostatecznego konsumenta tych usług, lecz za świadczącą usługę, podobnie jak podatnicy VAT świadczący tego typu usługi.

15. W interpretacji podatkowej ze stycznia 2015 r. organ podatkowy uznał stanowisko Grupy Lotos za nieprawidłowe z tego względu, że wyłączenie prawa do odliczenia jednoznacznie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie dokonuje rozróżnienia, czy nabywając usługi noclegowe i gastronomiczne, podatnik działa jako ostateczny ich konsument, czy jako usługodawca.

16. Wniesiona przez Grupę Lotos do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Polska) skarga o uchylenie interpretacji indywidualnej została oddalona z tych samych względów co przedstawione przez organ podatkowy.

17. Grupa Lotos wniosła więc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (Polska), zasadniczo podtrzymując swoje stanowisko streszczone w pkt 14 niniejszego wyroku.

18. Sąd odsyłający zauważa, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odzwierciedla zasadę prawa do odliczenia VAT naliczonego, przewidzianą w art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Dodaje on, że ustanowiony w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zakaz odliczenia VAT w wypadku usług noclegowych i gastronomicznych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. do dnia 1 grudnia 2008 r. stanowił ścisłe powtórzenie brzmienia art. 25 ust. 1 pkt 3b) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i znajdował uzasadnienie w klauzuli „standstill” zawartej w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy (powtórzonej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT).

19. Zauważa on również, że do dnia 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT zawierał lit. a), na której podstawie wyłączenie odliczenia nie obejmowało przypadków, gdy usługi noclegowe i restauracyjne zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki. Jednakże w dniu 1 grudnia 2008 r. polski ustawodawca uchylił przepisy zawarte w tymże 88 ust. 1 pkt 4 lit. a), rozszerzając stosowanie ograniczeń prawa do odliczenia VAT w przypadku nabycia usług noclegowych i gastronomicznych w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii.

20. Sąd odsyłający wyjaśnia, że u podstaw ratio legis wyłączenia odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT leżało to, że VAT naliczony zawarty w zakupach dotyczących wydatków na usługi noclegowe i gastronomiczne może mieć często charakter konsumpcyjny, niezwiązany ściśle z działalnością gospodarczą. Celem tego przepisu jest zatem ustanowienie zakazu odliczania VAT od tego rodzaju wydatków na sporne usługi, które jedynie pod pozorem wykorzystywania ich w ramach działalności gospodarczej podatnika są lub mogą być faktycznie wykorzystywane na konsumpcję prywatną.

21. Jednak zdaniem sądu odsyłającego, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, zakaz ten nie powinien dotyczyć podatnika nabywającego te usługi w celu ich odsprzedaży konsumentom lub innym podatnikom, gdyż w takim przypadku poniesione na nie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tego podatnika. W takim bowiem wypadku zakaz odliczenia VAT prowadziłby do podwójnego opodatkowania spornych usług, co godziłoby w zasady neutralności i proporcjonalności, a także cel zamierzony przez prawodawcę Unii w art. 176 dyrektywy VAT.

22. Prawdą jest, że sąd odsyłający wskazuje, iż znany jest mu w szczególności wyrok z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi (C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 56, 61), z którego wynika, że środek polegający na wyłączeniu, co do zasady, wszystkich wydatków z tytułu zakwaterowania i wyżywienia z zakresu prawa do odliczenia VAT nie wydaje się konieczny dla zwalczania oszustw podatkowych i unikania opodatkowania, w szczególności, jeżeli z obiektywnych dowodów wynika, że owe wydatki poniesiono w celach ściśle związanych z działalnością gospodarczą. Żywi on jednak wątpliwości co do kwestii, czy ten wyrok, wydany w związku z decyzją Rady, może mieć zastosowanie do wyłączenia przewidzianego w prawie krajowym na podstawie ustanowionej w art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT klauzuli „standstill” oraz czy to wyłączenie należy uznać za zgodne z zasadą proporcjonalności.

23. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującym pytaniem prejudycjalnym:

„Czy art. 168 dyrektywy [VAT] oraz zasady neutralności i proporcjonalności nie sprzeciwiają się regulacji takiej jak zawarta w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy [o VAT], zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób, również w sytuacji, gdy unormowania te zostały wprowadzone do ustawy na podstawie art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy […]?”.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego

24. Poprzez swoje pytanie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uregulowaniu krajowemu, takiemu jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, które, po pierwsze, przewiduje rozszerzenie zakresu wyłączenia prawa do odliczenia VAT po przystąpieniu danego państwa członkowskiego do Unii i oznacza, że od wejścia w życie tego rozszerzenia zakresu wyłączenia podatnik świadczący usługi turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników w ramach świadczenia usług turystyki, a po drugie, przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wprowadzone przed przystąpieniem tego państwa członkowskiego do Unii i utrzymane po tym przystąpieniu zgodnie z art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, i oznacza, że podatnik nieświadczący usług turystyki jest pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia takich usług noclegowych i gastronomicznych, które podatnik ten refakturuje na rzecz innych podatników.

25. W tym miejscu w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w myśl utrwalonego orzecznictwa prawo do odliczenia przewidziane w art. 168 lit. a) szóstej dyrektywy stanowi integralną część systemu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. w szczególności wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 25; z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 25).

26. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (zob. wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo).

27. Z tego wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

28. W drugiej kolejności z orzecznictwa wynika również, że odstępstwa od prawa do odliczenia VAT są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie przewidzianych przez przepisy dyrektyw regulujących ten podatek (zob. podobnie wyroki: z dnia 19 września 2000 r., Ampafrance i Sanofi, C‑177/99 i C‑181/99, EU:C:2000:470, pkt 34; z dnia 8 stycznia 2002 r., Metropol i Stadler, C‑409/99, EU:C:2002:2, pkt 42, 44, 58) i podlegają ścisłej wykładni (wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 28).

29. Wśród tych odstępstw znajduje się art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, zasadniczo identyczny z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, którego przyjęcie nie miało wpływu na orzecznictwo dotyczące wykładni tego ostatniego przepisu (zob. podobnie wyrok z dnia 30 września 2010 r., Oasis East, C‑395/09, EU:C:2010:570, pkt 17, 27).

30. Tak jak poprzedzający go art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy, art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT zawiera klauzulę „standstill” w szczególności przewidującą dla państw przystępujących do Unii utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które miały zastosowanie przed dniem ich przystąpienia, do czasu przyjęcia przez Radę przepisów, o których mowa w tym art. 176 akapit pierwszy, czego Rada do dziś nie uczyniła (zob. podobnie wyroki: z dnia 15 kwietnia 2010 r., X Holding i Oracle Nederland, C‑538/08 i C‑33/09, EU:C:2010:192, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 43, 44).

31. W trzeciej kolejności pozostawione państwom członkowskim szczątkowe uprawnienie do utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 176 akapit drugi dyrektywy VAT, nie jest jednak bezwzględne. W tym duchu Trybunał orzekł, że klauzula „standstill” nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii w sposób, który rozszerzałby zakres istniejących wyłączeń, a tym samym oddalałby te przepisy od celów dyrektywy VAT, co byłoby sprzeczne z samą ideą tej klauzuli (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r., Magoora, С-414/07, EU:C:2008:766, pkt 37, 39).

32. Takie rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń naruszałoby zresztą obowiązek państw członkowskich polegający na zagwarantowaniu pełnego poboru VAT na ich odpowiednich terytoriach, pozbawiając Unię części wpływów pochodzących z VAT, czyli części jej własnych środków, z naruszeniem w szczególności art. 4 ust. 3 TUE (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2018 r., Scialdone, C‑574/15, EU:C:2018:295, pkt 26, 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

33. Trybunał przypomniał również, że na sądach krajowych spoczywa obowiązek okreś...