Jak to wygląda dziś?
Czy po ponad 30 latach podatku VAT w Polsce i ponad 20 latach obecności w strukturach Unii Europejskiej nadal polski przedsiębiorca musi udowodnić fizyczne posiadanie tej faktury do końca miesiąca, w którym dokonał zakupu?
Rewolucja technologiczna KSeF może sprawić, iż przepustowość systemu faktur ustrukturyzowanych nie będzie spełniała zakładanych oczekiwań, a zatem nie możemy ponosić negatywnych konsekwencji braków technologicznych tych nowinek jako przedsiębiorcy.
Ważne!
Każdy podatnik powinien być świadomy tego zagrożenia i uzbroić się legislacyjnie w dobre argumenty na wypadek konfliktu i spory z fiskusem.
Zaczynając od początku, warto zajrzeć do nowych przepisów w KSeF obowiązujących podatników od 2026 r.
W dodawanym w ustawie KSeF art. 106nda wprowadza się nowy tryb, tzw. „offline24”: Wprowadza się, na stałe, możliwość dobrowolnego wystawienia faktury w postaci elektronicznej, jeśli zostanie ona wystawiona zgodnie z wzorem faktury ustrukturyzowanej udostępnionym przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na elektronicznej platformie usług administracji publicznej oraz przesłana niezwłocznie do KSeF, nie później niż w następnym dniu roboczym po jej wystawieniu.
Przesłanie tej faktury do KSeF jest niezbędne w celu przydzielenia jej numeru identyfikującego fakturę w KSeF. Proponowane rozwiązanie wychodzi naprzeciw sygnalizowanym przez przedsiębiorców obawom, że dokumenty wysłane do KSeF mogą nie zostać przez ten system przyjęte w czasie rzeczywistym. Wówczas nabywca nie będzie mógł otrzymać faktury.
Ważne – podatnik ma prawo wyboru!
Poprzez dodanie art. 106nda ustawy o VAT podatnikowi przyznaje się prawo wyboru, czy wystawia fakturę ustrukturyzowaną na ogólnie obowiązujących zasadach przy użyciu KSeF, czyli w tzw. trybie online, czy decyduje się na nowo regulowany tryb offline24.
Za datę wystawienia faktury w trybie offline24 uznaje się datę wskazaną przez podatnika na tej fakturze, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (art. 106nda ust. 7). Zgodnie z projektowanym art. 106nda ust. 8 pkt 1, za datę otrzymania takiej faktury, gdy nabywcą jest przedsiębiorca krajowy posługujący się NIP – datę przydzielenia numeru w KSeF.
Co zatem rodzi problem z terminowym odliczeniem kosztów w miesiącu dokonania zakupu?
Moment otrzymania faktury w KSeF jest ściśle powiązany z datą wygenerowania faktury w systemie.
Z perspektywy sprzedawcy (czynnego podatnika VAT) rozwiązanie polegające na uznaniu za datę wystawienia faktury (w przeważających przypadkach data odpowiadająca również momentowi powstania obowiązku podatkowego) w trybie online24 daty wskazanej przez podatnika, a nie przetworzenia przez KSeF, uznać należy za racjonalne rozwiązanie.
Jednakże z perspektywy nabywcy (również czynnego podatnika VAT) zrównanie daty otrzymania takiej faktury z datą przydzielenia numeru KSeF należy uznać za nieracjonalne i godzące w podstawowe prawa podatnika do możliwości odliczenia podatku naliczonego w zgodzie z zasadą neutralności i proporcjonalności na gruncie dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe rodzi swoje negatywne konsekwencje w szczególności w przypadku faktur wystawianych z końcem okresu rozliczeniowego (ostatni dzień miesiąca).
Prawo unijne stoi wyżej od prawa krajowego, a zatem co na to Dyrektywa VAT?
Kwestia powstania prawa do odliczenia i warunków skorzystania z niego została uregulowana w art. 167 oraz 178 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym pierwszym przepisem prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w momencie, gdy podatek ten staje się wymagalny, czyli (jak stanowią art. 63 i 65 dyrektywy 2006/112/WE) w momencie dostarczenia towarów, wykonania usługi lub otrzymania zaliczki. Z kolei w art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE można znaleźć jeden z warunków, od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia.
W szczególności, by móc odliczyć VAT od dostawy towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik musi posiadać sporządzoną zgodnie z przepisami fakturę dotyczącą takich dostaw.
Ważny wniosek i argument w starciu z fiskusem
Jak wynika z powyższego, faktura jest dokumentem niezbędnym do dokonania odliczenia, ale niewymaganym do powstania prawa do takiego odliczenia.
Jak to regulują przepisy krajowe?
Zgodnie z uregulowaniami krajowymi zawartymi w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług, importu towarów oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na tych dostawach powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, tzn. nie w okresie, w którym podatek stał się wymagalny u dostawcy, gdyż wtedy prawo do odliczenia jeszcze nie powstało z uwagi na brak faktury.
Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w Polsce obecnie powstanie prawa do odliczenia VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną jest faktycznie uwarunkowane przede wszystkim otrzymaniem prawidłowo wystawionej faktury, a nie dostawą towarów, wykonaniem usługi lub dokonaniem płatności – w art. 106nda ust. 8 datą otrzymania będzie data nadania numeru KSeF.
Powyższe tylko jeszcze bardziej pogłębi nieprawidłowości w implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE skutkujące utrzymywaniem systemu, w którym warunkiem dokonania odliczenia VAT naliczonego jest posiadanie faktury już w okresie, za który (a nie w którym) takie odliczenie jest dokonywane.
Będzie to miało swoje odzwierciedlenie przede wszystkim w przypadku transakcji dokonywanych w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, gdzie podatnicy nie będą mieli pewności, że system zdąży przeprocesować faktury wystawione przez czynnego podatnika VAT w trybie offline24 w tym samym czasie tylko z opóźnieniem.
Nie ulega wątpliwości, że na gruncie przepisów unijnych czym innym jest powstanie prawa do odliczenia, a czym innym skorzystanie z niego, oraz że skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga posiadania, a nie otrzymania faktury VAT (jest to drobna, aczkolwiek istotna różnica na gruncie wykładni językowej).
Ważne orzecznictwo!
W orzecznictwie TSUE można się spotkać z poglądem, że z prawa do odliczenia VAT można skorzystać natychmiast, gdy tylko podatnik stanie się posiadaczem faktury (por. wyroki TSUE: Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 27; BP Soupergaz, C-62/93, EU:C:1995:223, pkt 18; Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304, PKT 34; Gabalfrisa i in., C-110/98- C-147/98, EU:C:2000:145, pkt 47).
Trybunał miał jednak wątpliwości, czy skorzystanie z tego prawa polega na odpowiednim obniżeniu VAT należnego za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę, czy retroaktywnie, za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy u dostawcy.
W tym zakresie w sprawie Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 42, TSUE przychylił się do stanowiska, że „natychmiastowe skorzystanie" odnosi się nie tylko do momentu powstania prawa do odliczenia, ale także do jego wykonania. Zatem mimo iż nie jest to bezpośrednio wskazane w przepisach dyrektywy, retroaktywne rozliczenie VAT naliczonego jest uzasadnione na gruncie zasady „natychmiastowego skorzystania" i zasady neutralności VAT.
W efekcie, w ocenie TSUE, prawo do odliczenia VAT musi móc zostać wykonane w okresie, w którym powstało prawo do odliczenia, ponieważ tylko wtedy możliwe jest zdjęcie z podatnika pełnego ciężaru VAT (por. wyrok Terra Baubedarf-Handel GmbH, EU:C:2004:268, pkt 54.).
Trybunał doszedł bowiem do wniosku, że zasada neutralności byłaby naruszona, gdyby podatnik nie został zwolniony z konieczności poniesienia ciężaru VAT, który nie powinien go obciążać, w przypadku gdyby odmówiono mu możliwości wstecznego odliczenia podatku naliczonego ze spóźnionej faktury.
Ważne wnioski!
Przyjęta przez ustawodawcę zasada, że prawo do odliczenia powstanie dopiero w momencie nadania przez system KSeF stosownego numeru, co będzie równoznaczne z datą otrzymania faktury, a co za tym idzie, będzie mogło zostać wykonane przez podatnika „prawo” obniżenia podatku należnego za ten okres, narusza prawo unijne.
Jest to nieuprawnione nadużycie formalnych warunków prawa do odliczenia, które nie ma oparcia w przepisach dyrektywy i stanowi powielenie nieudolnej implementacji założeń unijnego prawodawcy na gruncie prawa do odliczenia, które obowiązują przykładowo na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
Podatniku, masz prawo do obrony – dobre argumenty zawsze w wyrokach sądów
Na uwagę zasługuje interesujący wyrok TSUE w sprawie C-235/21. Jest to bowiem orzeczenie, które potwierdziło, że pisemna umowa może być traktowana jak faktura VAT, jeśli zawiera wszystkie niezbędne informacje potrzebne do odliczenia podatku. Oznacza to, że nawet jeśli transakcja nie została udokumentowana formalną fakturą, umowa może być uznana za wystarczający dowód, aby nabywca mógł odliczyć VAT.
Jeden z najnowszych wyroków WSA w Warszawie z 7 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/24 przełomowo dla biznesu potwierdził, iż podatnik może odliczyć VAT na podstawie innych dokumentów niż faktura, które potwierdzają spełnienie materialnoprawnych przesłanek prawa do odliczenia VAT.
Najważniejsze w kontekście KSEF
Wyrok WSA z dnia 7 listopada 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/24: z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT posiadanie przez podatnika faktury VAT jest przesłanką o charakterze formalnym. Ewentualny brak posiadania faktury VAT może być jednak zastąpiony przez przedstawienie przez podatnika innej dokumentacji potwierdzającej spełnienie materialnoprawnych przesłanek prawa do odliczenia.
Wnioski!
Powołanie się na cytowane przepisy w analizie wyroku TSUE oraz WSA mogą okazać się kluczowe dla ochrony płynności finansowej firmy, w sytuacji, kiedy ustawodawca pomimo korzystnego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych zechce wprowadzić przepisy krajowe sprzeczne z uregulowaniami unijnymi.
