Pełnomocnik reprezentantem podatnika

Pełnomocnictwo w kodeksie cywilnym

Pod pojęciem pełnomocnictwa rozumiana jest zarówno sama czynność prawna, której treścią jest oświadczenie mocodawcy upoważniające wskazaną osobę do dokonywania w jego imieniu czynności prawnych określonych w pełnomocnictwie, jak i sam dokument pełnomocnictwa.

Kodeks cywilny wyróżnia trzy rodzaje pełnomocnictwa:

• ogólne – obejmujące umocowanie do czynności zwykłego zarządu

• rodzajowe – obejmujące umocowanie do dokonywania wielu czynności tego samego rodzaju (np. zawieranie umów sprzedaży)

• szczególne – obejmujące umocowanie do dokonania jednej, określonej czynności.

Zgodnie z wyrokami: Sądu Najwyższego z 4 listopada 1998 r. (sygn. akt II CKN 866/97) i z 7 października 2009 r. ( sygn. akt III CSK 35/09) oraz Sądu Apelacyjnego z 29 listopada 2000 r. (sygn. akt I ACa 828/00) pełnomocnictwo rodzajowe powinno określać rodzaj czynności prawnej objętej umocowaniem oraz jej przedmiot. Pełnomocnictwo rodzajowe nie jest jednak wystarczające, gdy ustawa wymaga do dokonania określonej czynności pełnomocnictwa szczególnego. Przykładem czynności wymagających takiego pełnomocnictwa są m.in. czynności wymienione w art. 1093 kodeksu cywilnego tj. zbycie przedsiębiorstwa, dokonanie czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie przedsiębiorstwa do czasowego korzystania, oraz zbywanie i obciążanie nieruchomości.

Wśród pełnomocnictw wyjątkowy charakter ma prokura. Regulują ją przepisy art. 1091 – 1099 k.c. Jest ona pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zupełnie osobną grupę stanowią pełnomocnictwa procesowe, czyli upoważniające do zastępowania mocodawcy przed organami administracji i sądami. Te pełnomocnictwa są uregulowane poza kodeksem cywilnym – w przepisach regulujących postępowanie cywilne, karne i administracyjne.

Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym

Zasady reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym określają przepisy Ordynacji podatkowej (dalej – o.p.). Ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim zabezpieczenie strony przed skutkami nieznajomości prawa. Działania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym obejmują zarówno czynności procesowe, oświadczenia wiedzy, jak i czynności techniczne. Pełnomocnik może np. zostać wezwany przez organ podatkowy do złożenia w imieniu podatnika wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 o.p.).

Trzeba pamiętać, że każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje – w chwili jej dokonania (bądź zaniechania) – bezpośrednie i natychmiastowe wiążące skutki dla mocodawcy. Jednak pomimo ustanowienia pełnomocnika strona bezspornie zachowuje prawo do osobistego działania, a w przypadku określonym w art. 147 § 1 o.p. na stronę został wręcz nałożony taki obowiązek. Chodzi mianowicie o sytuację, gdy przepisy prawa, postanowienie organu podatkowego bądź charakter czynności wymagają osobistego udziału strony, co oczywiście nie wyklucza możliwości asystowania stronie przez pełnomocnika bądź udzielania jej w trakcie tych czynności stosownej pomocy.

Jeśli strona działa przez pełnomocnika, to żadna czynność procesowa nie może odbyć się bez jego wiedzy. Od chwili doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co ma na celu zapewnienie prawidłowego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z 31 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2034/97) pominięcie pełnomocnika przez organ podatkowy jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania.

Pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie. Jeżeli jednak jest udzielane ustnie, to powinno zostać zgłoszone do protokołu. Obowiązek dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu ciąży na pełnomocniku. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

W kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony i nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego pełnomocnictwa do występowania w imieniu współmałżonka (art. 137 § 3a o.p.).

Pełnomocnictwo w postępowaniu kontrolnym

Od pełnomocnictwa w rozumieniu art. 136-137 o.p. należy odróżnić wyznaczenie w trybie art. 281a o.p. osoby fizycznej, która będzie upoważniona do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli podatkowej. Taką osobę należy zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Jeżeli udzielone tej osobie upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że tak wyznaczona osoba jest uprawniona do:

• odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej,

• wyrażenia zgody na wszczęcie kontroli przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia,

• odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

• zakończenia kontroli podatkowej,

• złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Jeżeli podatnik nie wyznaczył osoby upoważnionej do jego reprezentowania w trybie art. 281a o.p., to zgodnie z art. 284 § 1 o.p. ma obowiązek wskazać taką osobę, która będzie go reprezentowała w razie nieobecności podczas trwającej kontroli podatkowej.

Należy podkreślić, że w obu tych wypadkach wskazane przez podatnika osoby nie są jego pełnomocnikami w rozumieniu art. 136 o.p. Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z 12 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 520/08) oraz WSA w Łodzi wyrażonym w wyroku z 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 331/09) są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 o.p. przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio.

Należy podkreślić, że upoważnienie do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej udzielone w trybie art. 281a o.p. jest skuteczne również w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej.

Pełnomocnictwo do doręczeń

Kwestię pełnomocnictwa do doręczeń regulują odrębnie art. 145 -147 o.p. Nie tylko można, ale wręcz trzeba ustanowić takiego pełnomocnika w razie wyjazdu za granicę na co najmniej dwa miesiące. Niedopełnienie tego obowiązku powoduje uznanie za skuteczne doręczenia pisma pod dotychczasowym adresem – w odniesieniu do strony postępowania oraz pod adresem ostatniego czasowego pobytu – w przypadku osoby fizycznej będącej nierezydentem.

Gdy podatnik ustanowi kilku pełnomocników, to powinien wyznaczyć jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Jeśli tego nie zrobi, wówczas organ podatkowy doręczy pismo jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 op). Należy zwrócić uwagę, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje doręczania pism za granicę – z wyjątkiem przewidzianym w art.154a o.p. (kiedy to minister finansów może wystąpić do państwa członkowskiego UE z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego) – a reguluje kwestie doręczania pism na terenie Polski. Dlatego też, jak podkreślił WSA w Olsztynie w wyroku z 23 grudnia 2009 r. (I SA/Ol 564/09) „(...) wyznaczenie przez stronę pełnomocnika do doręczeń na terenie Ukrainy, nie wywołuje skutków prawnych.”

Należy podkreślić, że zgodnie z m.in. wyrokiem NSA z 25 czerwca 1997 r. (sygn. akt I SA/Lu 157/96) w razie ustanowienia pełnomocnika, któremu organ podatkowy przede wszystkim jest zobowiązany doręczać pisma, doręczenie pisma bezpośrednio podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, że doręczenie to było skuteczne. Zdarzają się jednak...