Prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją

 

ODPOWIEDŹ

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje również tym podatnikom, którzy dokonali wydatków przed rejestracją jako podatnik VAT, a następnie skutecznie jako tacy podatnicy się zarejestrowali.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można zatem w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Na uwagę zasługuje zwłaszcza brak odesłania w końcowej części tego przepisu do art. 96 ust. 1 ustawy VAT, nakładającego na podmioty, o których mowa w art. 15 obowiązek złożenia przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 tej ustawy zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Status podatnika na gruncie ustawy VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze i nie wymaga szerszego komentarza. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było także niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych /art. 86 ust. 1 ustawy VAT/ kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przechodząc do wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten nie precyzuje czy przewidziany w art. 88 ust. 4 ustawy VAT warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa.

Skoro wykładnia językowa art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie rozstrzyga powyższych wątpliwości, należy uwzględnić treść prawa wspólnotowego w tym zakresie. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących VAT chroni bowiem wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego /tu w art. 88 ust. 4 ustawy VAT/.

Z ustawodawstwa i orzecznictwa wspólnotowego wynika, że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dawniej VI Dyrektywy) /por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99 - Lex nr 82974/. Żaden z przepisów Dyrektywy 2006/112 ani poprzedzającej ją VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.

Treść art.167 i 168 Dyrektywy 2006/112 (oraz art. 17 i art. 18 poprzedzającej ją VI Dyrektywy) jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalności...