Świadczenie usług budowlanych w świetle odwrotnego obciążenia

1. Odwrotne obciążenie w usługach budowlanych

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Usługi budowlane podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia wymienione zostały w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Obowiązek rozliczania usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia wynika z art.17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli usługodawcą i usługobiorcą jest czynny podatnik VAT. Odwrotne obciążenie dla usług budowlanych (z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) należy stosować tylko w sytuacji, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h ustawy o VAT).

2. Usługi budowlane podlegające odwróconemu obciążeniu

Lista usług budowlanych objętych odwrotnym obciążeniem jest listą zamkniętą i została określona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W załączniku tym zostały ujęte następujące usługi:

• a) Roboty budowlane związane ze wznoszeniem:

  • budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)

  • budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową, lub remontem istniejących budynków);

• b) Roboty ogólnobudowlane związane z budową:

  • autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych

  • dróg szynowych i kolei podziemnej

  • mostów i tuneli

  • rurociągów przesyłowych

  • sieci rozdzielczych, włączając prace pomocnicze

  • systemów irygacyjnych (kanałów), magistrali i linii wodociągowych, obiektów do uzdatniania wody i oczyszczania ścieków oraz stacji pomp

  • przesyłowych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

  • rozdzielczych linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych

  • elektrowni

  • nabrzeży, portów, tam, śluz i związanych z nimi obiektów hydrotechnicznych

  • obiektów produkcyjnych i górniczych

  • stadionów i boisk sportowych

  • pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

• c) Roboty związane z:

  • wierceniem studni i ujęć wodnych oraz instalowaniem zbiorników septycznych

  • rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych

  • przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych

  • zakładaniem izolacji

  • zakładaniem ogrodzeń

  • wykładaniem podłóg i ścian lastryko, marmurem, granitem lub łupkiem

  • wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane

  • zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych

  • montowaniem i demontowaniem rusztowań

  • fundamentowaniem, włączając wbijanie pali

  • montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych;

• d) Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;

• e) Roboty związane z wykonywaniem:

  • wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich

  • instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu

  • pozostałych instalacji elektrycznych

  • instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających

  • instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych

  • instalacji gazowych

  • wykładaniem posadzek i oblicowywaniem ścian

  • elementów dekoracyjnych

  • pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych

  • konstrukcji dachowych

  • pozostałych prac dekarskich

  • pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

• f) Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane;

• g) Roboty tynkarskie;

• h) Roboty instalacyjne stolarki budowlanej;

• i) Roboty malarskie;

• j) Roboty szklarskie;

• k) Roboty betoniarskie;

• l) Roboty związane ze wznoszeniem:

  • konstrukcji stalowych

  • konstrukcji z cegieł i kamienia;

• ł) Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

3. Klasyfikacja według PKWiU

Należy pamiętać, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (co wynika z art.5a ustawy o VAT).

Załącznik nr 14 do ustawy o VAT obok nazw usług objętych odwrotnym obciążeniem, podaje także ich symbole PKWiU. Oznacza to, że nie można tutaj kierować się jedynie nazwą danej usługi przy określaniu zasad rozliczania od niej VAT, ale trzeba sięgnąć do klasyfikacji statystycznej i sprawdzić, jaka usługa wymieniona jest pod danym symbolem.

Ustawa o VAT nie nakłada obowiązku posiadania opinii klasyfikacyjnej GUS odnośnie zakwalifikowania usługi do danej grupy PKWiU. W przypadku zaistnienia wątpliwości można wystąpić o wydanie takiej opinii, szczególnie w sytuacji, gdy usługodawca lub usługobiorca nie jest pewien, czy dana usługa mieści się w określonym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT grupowaniu PKWiU. W tej sprawie można wystąpić do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi o wydanie stosownej opinii. Dane adresowe ośrodka:

Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź, e-mail:KlasyfikacjeUSLDZ@stat.gov.pl

W celu dokonania identyfikacji świadczonej usługi można skorzystać z wyszukiwarki na stronie Głównego Urzędu Statystycznego pod adresem:

• //stat.gov.pl/Klasyfikacje/

Przykład 1

Podatnik „A” w ramach przyjętego zlecenia na wybudowanie budynku wynajął koparkę. Z uwagi na fakt, że w „A” pracuje wykwalifikowany pracownik z odpowiednimi uprawnieniami , „A” zdecydował się na wynajęcie sprzętu bez operatora. Zgodnie z objaśnieniami w PKWiU w Sekcji F „Obiekty budowlane i roboty budowlane” dział ten nie zawiera usług w zakresie wynajmu sprzętu bez operatora; usługi takie są sklasyfikowane w PKWiU 77.32.10.0.

Zatem, jako że usługa ta nie jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podlega rozliczeniu przez podwykonawcę na ogólnych zasadach.

Przykład 2

Podatnik „B” w ramach wykonania zlecenia budowlanego wynajął spychacz wraz z operatorem tego sprzętu. Zgodnie z objaśnieniami w PKWiU w Sekcji F „Obiekty budowlane i roboty budowlane” wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie tego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem. Wynajem spychacza z obsługą mieści się w załączniku nr 14 pod pozycją 48: „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” (PKWiU 43.99.90.0).

Zatem, usługa ta będzie podlegała rozliczeniu przez podwykonawcę w ramach odwróconego obciążenia.

PAMIĘTAJ: To podatnik odpowiada za błędne zaklasyfikowanie danej czynności na potrzeby VAT, a w konsekwencji zastosowanie nieprawidłowego mechanizmu rozliczenia podatku. W przypadku odwrotnego obciążenia błędy te mają konsekwencje także dla nabywcy.

4. Podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku od usługi budowlanej

Do rozliczenia podatku od takiej transakcji przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia obowiązane są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

• usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

• usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W praktyce, przy spełnieniu powyższych warunków, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 świadczonych przez podwykonawcę stanie się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT. Oznacza to, że nabywca jednocześnie zadeklaruje oraz odliczy ten podatek (jeśli ma pełne prawo do odliczenia).

Przykład 3

Inwestor „V” zleca wykonanie remontu (tynkowanie, malowanie) podatnikowi „C”.

Taką transkację należy rozliczyć na zasadach ogólnych, bowiem „C” w tej sytuacji jest wykonawcą a nie podwykonawcą. Podatnik „C” jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego i wystawienia faktury z podatkiem.

Przykład 4

Podatnik „C” w ramach zlecenia od „V” zleca wykonanie prac malarskich podatnikowi „D”. Taką transkację należy rozliczyć na zasadzie odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że „C” jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego i naliczonego, a „D” wystawia fakturę bez podatku.

Przykład 5

Usługodawca „F” jest podatnikiem zwolnionym od VAT (na mocy art.113 ust.1 ustawy o VAT czyli z uwagi na niskie obroty). „F” zleca wykonanie usług malarskich podwykonawcy podatnikowi „D”.

Taką transakcję należy rozliczyć na zasadach ogólnych, bowiem usługodawca jest podatnikiem zwolnionym od VAT. Oznacza to, że „D” jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego i wystawienia faktury z podatkiem.

5. Sprawdzenie statusu podatkowego kontrahenta

Jeżeli podatnik chce się upewnić co do statusu podatkowego kontrahenta (tj. czy jest on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny):

• może potwierdzić ten status wnioskując do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie przez niego stosownego zaświadczenia na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT,

• może skorzystać z usługi Ministerstwa Finansów w zakresie bazy podatników on-line pod adresem //www.finanse.mf.gov.pl/pp/wyszukiwarki

Usługa „Sprawdzenie statusu podmiotu w VAT” jest dostępna na Portalu Podatkowym Ministerstwa Finansów – w okienku „szukaj informacji” należy zaznaczyć „Sprawdź status VAT”, a następnie wpisać nr NIP.

6. Definicja „podwykonawcy”

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Dla prawidłowego zrozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

Należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi (nazwijmy go „A”) – wówczas to „A” staje się jego podwykonawcą.

Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia. Zatem, przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest – w stosunku do tego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT.

Przykład 6

Inwestor „V” zleca podatnikowi „G” (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca „G” część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnemu podatnikowi „H” (podwykonawcy). „H” część prac wykonuje samodzielnie, a część zleca podatnikowi „I”. Wszystkie świadczone usługi są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, zat...