Świadczenie usług budowlanych w świetle odwrotnego obciążenia - część II

1. Obowiązek podatkowy w świetle odwrotnego obciążenia

 1a. Moment wystawienia faktury

Przypomnijmy, iż procedura odwrotnego obiążenia, przy świadczeniu usług budowlanych, stosowana jest tylko w przypadku świadczenia usługi przez podatnika na rzecz podatnika. Dlatego w przypadku świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i uług, procedury odwrotnego obciążenia nie stosuje się w sytuacji, gdy usługa ta świadczona jest na rzecz osób prywatnych (na rzecz osób prywatnych obowiązek podatkowy w zasadzie powstaje na zasadach ogólnych czyli zgodnie z datą wykonania usługi lub otrzymania zapłaty w zależności od tego co nastąpiło jako pierwsze).  Obowiązek podatkowy przy usługach budowlanych oraz budowlano-montażowych objętych odwrotnym obiążeniem powstaje na szczególnych zasadach.

Stosownie do treści art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności (art.19a ust.7 ustawy o VAT).

W art. 106i ustawy o VAT określone zostały terminy wystawienia faktury. I tak, w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od wykonania tych usług.

Pamiętaj: Przedsiębiorca zobowiązany jest wystawić fakturę najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano usługę budowlaną.

Przepisy ustawy o VAT pozwalają na wcześniejsze wystawienie faktury na 30 dni przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy jednak pamiętać, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem, przedwykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (art.106i ust.7 ustawy o VAT).

Pamiętajmy, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze albo na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 106b ust. 1 ustawy o VAT).

 1b. Otrzymanie zaliczki

Wyjątkową sytuacją jest otrzymanie przez przedsiębiorcę zaliczki na poczet usługi. Uzyskanie zaliczki za usługi budowlane spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Zgodnie bowiem z art.19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli podatnik przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty (w postaci np. przedpłaty, zaliczki czy zadatku) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Pamiętaj: Obowiązek podatkowy przy odwrotnym obciążeniu usług budowlanych powstaje:

• z chwilą wystawienia faktury przez sprzedawcę,

• z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, jeżeli sprzedawca nie wystawi faktury w wyznaczonym terminie (obowiązek podatkowy powstanie nawet wówczas, gdy nabywca nie będzie miał wiedzy o wykonaniu usługi),

• z chwilą dokonania całości lub część zapłaty (w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku).

2. Moment wykonania usługi budowlanej

 2a. Ustalenie momentu wykonania

Ważne: Zgodnie z art.3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994r - Prawo budowlane za roboty budowlane uznaje się budowę oraz prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, istotne jest prawidłowe ustalenie momentu wykonania usługi budowlanej. Ustawodawca bowiem powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury, która to powinna być wystawiona najpóźniej 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizowano usługę. W sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona z opóźnieniem, decydujące znaczenie ma data wykonania usługi.

Ustawodawca nie określił jednak kiedy można mówić o wykonaniu tego typu usługi. Analiza ugruntowanego w tym temacie orzecznictwa wskazuje, że dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, włączając w to wszystkie czynności składające się na zleconą usługę.

Przedsiębiorcy niekiedy utożsamiają datę wykonania usługi z datą podpisania protokołu odbiorczego. Jest to jednak nieprawidłowe podejście. Bowiem ani z przepisów, ani z orzecznictwa nie można wysnuć uzasadnienia, by moment wykonania usług budowlanych utożsamiać z podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki NSA z 18 kwietnia 2013 roku I FSK 943/12, z 7 lutego 2017 roku I FSK 840/15, 28 kwietnia 2017 roku I FSK 1811/15) podkreśla się, że protokół zdawczo-odbiorczy, czy protokół odbioru końcowego potwierdza fakt wykonania usługi i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami, nie przesądza jednak o terminie i zakresie wykonania robót. Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło w ogóle lub w konkretnej dacie do wykonania usługi. Protokół zdawczo odbiorczy nie jest więc dowodem konstytutywnym. Wykonanie tych usług może więc być wykazywane wszelkimi środkami dowodowymi. Uzależnienie powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlanych od podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego i to bez zastrzeżeń, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji miałoby charakter prawotwórczy i wprowadzałoby przesłankę formalną nie przewidzianą przez przepisy podatkowe. Mogłoby też spowodować przesunięcie powstania obowiązku podatkowego na czas bardzo niepewny. Często bowiem w praktyce zdarzają się sytuacje odmowy podpisania protokołu odbioru nawet w przypadku niewielkich usterek. Moment wykonania tego typu usługi umiejscawia się przed momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, uznając go jako dokument, który jedynie potwierdza wykonanie usługi, a nie decyduje o dacie jej wykonania.

Zdaniem NSA powiązanie daty wykonania usługi z momentem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie tylko prowadziłoby do uzależnienia momentu powstania obowiązku podatkowego od przesłanki pozaustawowej, ale też wprowadziłoby subiektywną definicję momentu powstania obowiązku podatkowego.

 2b. Usługi przyjmowane częściowo, usługi z ustalonym terminem płatności lub świadczone w sposób ciagły

Należy pamiętać, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art.19a ust. 2 ustawy o VAT). Natomiast usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art.19a ust.3 ustawy o VAT).

Zatem, w przypadku usługi:

• przekazywanej w całości - usługa jest wykonana w dniu, w którym zleceniobiorca wykonał w całości usługę określoną w umowie,

• przekazywanej w części, dla której to części określono zapłatę – usługa jest wykonana w dniu, w którym zleceniobiorca wykonał część, co do której określono zapłatę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń – usługa jest wykonana z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia,

• świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której nie upływają terminy płatności lub rozliczeń – usługa jest wykonana z upływem każdego roku podatkowego (do momentu zakończenia świadczenia tej usługi).

Podsumowując:

Dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług, wykonanie wszystkich czynności składających się na zleconą usługę. Ustalając moment wykonania wskazane jest posiłkowanie się wyjaśnieniem zawartym w interpretacji ogólnej z  1 kwietnia 2016  roku, nr  PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141, w której Minister Finansów wskazał, że “w przypadku (...), gdy usługa jest oddawana w  całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w  którym wykonawca w  związku z  wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo - tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej (...), za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w  którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i  zgłosił ją nabywcy do odbioru (...).”

Zatem, wykonanie usługi budowlanej następuje w momencie zakończenia wszystkich robót, do których zobowiązany jest zleceniobiorca.

Przykład 1

Podatnik “A” (podwykonawca) 6 grudnia 2017 roku zawarł z podatnikiem “Y” (głównym wykonawcą) umowę o wykonanie usługi budowlanej. Usługa została wykonana 20 kwietnia 2018 roku, natomiast 8 marca “A” wystawił fakturę dokumentującą wykonanie tej usługi.

W tej sytuacji usługę należy w całości wykazać w deklaracji VAT-7 za marzec 2018 roku (wykazując : podwykonawca w poz. 31, główny wykonawca w poz. 34 podstawę opodatkowania i w poz. 35 podatek należny), gdyż obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia powstał w całości już 8 marca (tj. w dniu wystawienia faktury).

Przykład 2

Firma “B” wystawiła fakturę z adnotacją “odwrotne obciążenie” za usługi malarskie na rzecz firmy “Z”. Usługi te zostały wykonane 20 kwietnia, a wartość usługi to 20.000 zł. Faktura została wystawiona 20 kwietnia, jednak należność została uregulowana w dwóch ratach: 12.000 zł w dniu 25 kwietnia, a 8.000 zł w dniu 7 maja.

W tym przypadku obowiązek podatkowy w VAT powstaje 20 kwietnia, czyli w dacie wystawienia faktury.

Przykład 3

Podatnik “C” 30 kwietnia zgłosił nabywcy do odbioru wykonaną usługę budowlaną. Protokół zdawczo-odbiorczy został jednak sporządzony – ze względu na długi weekend – dopiero 9 maja. Za datę wykonania usługi budowlanej uznać należy 30 kwietnia (data wykonania usługi).

Przykład 4

Podatnik “D” świadczy usługi koparką zgodnie ze stałą umową dla spółki “Y” (generalnego wykonawcę), podpisaną na okres styczeń – lipiec 2018 roku. Umowa ta przewiduje, że wynagrodzenie za świadczone usługi jest płatne za każdy miesiąc.

W tym przypadku wszystkie usługi wykonane przez spółkę “D” w danym miesiącu uważa się za wykonane ostatniego dnia tego miesiąca. Co oznacza, że “Y” musi rozliczyć podatek z upływem każdego miesiąca.

3. Kto jest odpowiedzialnym za prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego

Pamiętajmy, że odpowiedzialnym za ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego jest podatnik, który zobowiązany jest do rozliczenia podatku. W przypadku, gdy usługa budowlana rozliczana jest na zasadach ogólnych, wówczas sytuacja jest jasna, bowiem to usługodawca wystawia fakturę z podatkiem. W przypadku odwrotnego obciążenia, gdy zobowiązanym do rozliczenia VAT jest zleceniodawca, należy być szczególnie uważnym. Bowiem zdarzają się sytuacje, że podwykonawca z opóźnieniem wystawi fakturę z oo. lub w ogóle nie wystawi. Nabywca jednak musi określić obowiązek podatkowy zgodnie z przedstawionymi powyżej zasadami i to nabywca odpowiada za nieprawidłowości.

Przykład 5

Podatnik “A” 6 października 2017 roku zawarł z podatnikiem “H” umowę o wykonanie usługi budowlanej za kwotę 20.000 zł netto + 4.600 zł VAT. Usługa została wykonana 20 grudnia 2017 roku i jest objęta odwrotnym obciążeniem. “H” do dnia dzisiejszego tj. do 5 maja 2018 roku nie wystawił faktury. “A” nie rozliczył tej transakcji w deklaracji VAT. W tej sytuacji “A” powinien usługę w całości wykazać w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 roku (wykazując w poz. 34 i 35 tej deklaracji kwoty 20.000 zł oraz 4.600 zł), gdyż obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia powstał w całości 20 grudnia (tj. w dniu wykonania usługi). Również “H” musi wykazać w deklaracji VAT-7 za grudzień 207r. w poz. 31 tę usługę.

Zatem “A” i “H” muszą złożyć korektę deklaracji za grudzień 2017 roku.

4. Kiedy można zastosować obniżoną 8% stawkę VAT”

Co do zasady usługi budowlane opodatkowane są wg podstawowej stawki 23%. Jednak, jak wynika z art. 41 ust. 2 (w powiązaniu z art.146a pkt 2), 12, 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług, obniżoną 8% stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa m...