Ujęcie podatkowe i księgowe nieściągalnych wierzytelności

Pytanie naszego Abonenta jest pozornie proste niemniej odpowiedź na nie musi uwzględniać szereg aspektów prawnych. Jak rozumiem, czytelnik chciałby dokonać wyksięgowania części nieściągalnych należności, które w jego ocenie w niedługim czasie mają ulec przedawnieniu. Niemniej czytelnik nie określił dokładnie czego dotyczyły należności, co jest o tyle istotne, iż w zależności od rodzaju roszczenia, terminy przedawnienia mają różny okres.

Kwestię przedawnienia roszczeń cywilnoprawnych reguluje Kodeks cywilny (dalej „k.c.”). Termin przedawnienia roszczeń to czas, po upływie którego dłużnik może uchylić się od spełnienia świadczenia. Kodeks cywilny wprowadził podstawowy 10-letni okres przedawnienia (art. 118 k.c.). W przypadku roszczeń o świadczenia okresowe termin przedawnienia został skrócony do 3 lat. Do świadczeń okresowych można zaliczyć m.in. świadczenia wynikające z umowy najmu lub dzierżawy. Dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej okres przedawnienia wynosi również 3 lata (z wyłączeniem umowy sprzedaży, patrz poniżej). Chodzi tutaj o roszczenia przysługujące przedsiębiorcy, powstałe w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wymienione wyżej terminy przedawnienia znajdują zastosowanie jedynie wówczas, gdy przepisy szczególne nie przewidują odmiennych terminów przedawnienia w stosunku do określonego rodzaju roszczeń. I tak na przykład odmienne terminy przedawnień związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą dotyczyć:

a) roszczenia z umowy sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa sprzedawcy roszczenia - 2 lata;

b) roszczenia rzemieślników z umowy sprzedaży oraz roszczenia prowadzących gospodarstwa rolne z tytułu sprzedaży płodów rolnych i leśnych - 2 lata;

c) roszczenia producenta i kontraktującego - 2 lata od dnia spełnienia świadczenia przez producenta, a jeżeli świadczenie producenta nie zostało spełnione - od dnia, w którym powinno było być spełnione;

d) roszczenia z umowy przewozu osób - 1 rok od dnia wykonania przewozu, a gdy przewóz nie został wykonany - od dnia, kiedy miał być wykonany;

e) roszczenia z umowy przewozu rzeczy - 1 rok od dnia dostarczenia przesyłki, a w razie całkowitej utraty przesyłki lub jej dostarczenia z opóźnieniem - od dnia, kiedy przesyłka miała być dostarczona;

f) roszczenia z umowy spedycji - 1 rok;

g) roszczenia z umowy ubezpieczenia - 3 lata;

h) roszczenia z tytułu umowy składu - 1 rok.

Tak więc jeśli chodzi o termin przedawnienia, to czytelnik powinien w pierwszej kolejności ustalić czego roszczenie dotyczyło. Jeżeli po analizie okaże się, iż roszczenie dotyczyło umowy sprzedaży dokonanej w zakresie działalności przedsiębiorstwa, to należność przedawnia się po upływie dwóch lat od momentu, którym stała się wymagalna.  Odpowiadając na część pytania czytelnika, okres przedawnienia biegnie od momentu wymagalności, a więc w omawianym przypadku, od terminu zapłaty za fakturę, a nie od daty wystawienia faktury.

Kolejną kwestią poruszoną przez czytelnika jest operacja wyksięgowania faktur niezapłaconych. I tak, kwestię tę należy rozpatrywać osobno na gruncie prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Prawo bilansowe

W prawie bilansowym, w przypadku należności nieściągalnych możemy, albo dokonać całkowitego wyksięgowania przysługujących nam należności, albo też objąć je odpisem aktualizującym. Dla celów prezentacji w bilansie oraz rachunku zysków i strat, efekt w obydwu przypadkach będzie taki sam, czyli zmniejszenie w pozycji należności (np. z tytułu dostaw i usług) oraz zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych (lub kosztów finansowych, w zależności od charakteru transakcji) w kwocie spisanych bądź objętych odpisem aktualizującym należności. Zgodnie z art. 35 b Ustawy o rachunkowości (dalej „uor”) wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Ponadto art. 35 b ust. 4 uor stanowi, iż należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Mając na uwadze stan faktyczny dotyczący niezapłaconych należności, wierzyciel powinien sam zadecydować, czy istnieje jakakolwiek szansa na uregulowanie przez dłużnika roszczenia. Należy pamiętać, iż samo przedawnienie roszczenia, nie oznacza, iż dłużnik nie może dokonać zapłaty. Skutkiem przedawnienia jest prawo dłużnika do uchylenia się od wykonania danego świadczenia. Nie następuje natomiast wygaśnięcie wzajemnych praw i obowiązków stron transakcji, a skutek przedawnienia polega na tym iż dłużnik nie może być na drodze sądowej zmuszony do spełnienia ciążącego na nim obowiązku.

Tak więc można przyjąć, iż należności obejmujemy odpisem aktualizującym wtedy gdy mamy uzasadnione wątpliwości co do ich zapłaty, natomiast wyksięgowujemy je wtedy gdy definitywnie nie ma możliwości aby należności zostały uregulowane.

Prawo podatkowe

Tak jak w przypadku prawa bilansowego, kwestię objęcia należności odpisem aktualizującym bądź jej spisania była uzależniona od subiektywnej oceny wierzyciela, tak dla celów podatkowych, aby uznać wartość netto należności nieściągalnych za koszt podatkowy i móc skorygować wartość należnego podatku VAT, trzeba spełnić określone wymagania uregulowane odpowiednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jak i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT)

• Wierzytelności odpisane jako nieściągalne a koszt uzyskania przychodu

Kwestia uznania należności nieściągalnej za koszt podatkowy reguluje art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. a oraz art. 16 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od...