Wnoszenie pieniędzy, rzeczy lub praw do spółek prawa handlowego w zamian za udziały jest dość częstym zjawiskiem gospodarczym, jednakże podatnicy, którzy po raz pierwszy dokonują takiej czynności nie zawsze wiedzą, jakie konsekwencje podatkowe niesie ona za sobą. Na to pytanie odpowiemy Państwu w niniejszym artykule, przybliżając jednocześnie pojęcie aportu i specyfikę tej czynności.
Aport - konsekwencje w VAT31-05-2013Wnoszenie pieniędzy, rzeczy lub praw do spółek prawa handlowego w zamian za udziały jest dość częstym zjawiskiem gospodarczym, jednakże podatnicy, którzy po raz pierwszy dokonują takiej czynności nie zawsze wiedzą, jakie konsekwencje podatkowe niesie ona za sobą. Na to pytanie odpowiemy Państwu w niniejszym artykule, przybliżając jednocześnie pojęcie aportu i specyfikę tej czynności.1. Definicja aportuUstawa o podatku od towarów i usług ani jej rozporządzenia wykonawcze nie zawierają definicji aportu. Pojęcie aportu nie zostało także zdefiniowane w dyrektywie unijnej. W obrocie gospodarczym funkcjonuje pojęcie aportu pieniężnego i rzeczowego. Aport pieniężny (finansowy) to wniesienie do spółki określonej sumy pieniężnej. Aport niepieniężny czyli rzeczowy można zdefiniować jako wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy wniesiony do spółki handlowej na pokrycie kapitału zakładowego.Zgodnie z orzecznictwem sądowym aport to rzeczy i prawa majątkowe wniesione na kapitał spółki przedstawiające wartość ekonomiczną, które są zbywalne i mogą stanowić aktywa w bilansie spółki. Aport można także zdefiniować jako wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Zgodnie z art.14 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (KSH), przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Natomiast zgodnie z art.158 §1 KSH, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W szczególności przedmiotem aportu mogą być: środki trwałe, tj. nieruchomości w tym grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki i budowle, lokale mieszkalne lub użytkowe, maszyny, urządzenia, środki transportu; wartości niematerialne i prawne w postaci zbywalnych praw, tj. licencje, patenty, prawa autorskie, „know-how”, znaki towarowe; aktywa finansowe, tj. udziały w spółkach z o.o., papiery wartościowe (akcje, obligacje); rzeczowe aktywa obrotowe, tj. materiały, towary, produkty gotowe; należności (wierzytelności) wymagalne i możliwe do uzyskania; przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.Wniesienie aportu jest uznawane za czynność odpłatną - odpłatność ma tu postać udziałów w spółce, akcji lub prawa do udziału w zyskach.2. Skutki podatkowe wniesienia aportuZgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art.7 ust.1 i art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT).W myśl cytowanych powyżej przepisów wniesienie wkładu niepieniężnego czyli aport rzeczowy rodzi obowiązek podatkowy w VAT, gdyż wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów lub świadczenia usług – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub świadczenie usługi. Natomiast aport pieniężny nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT, gdyż objęcie udziałów za gotówkę nie stanowi dostawy towarów czy świadczenia usług. Podobnie, nie podlega opodatkowaniu VAT wniesienie aportu w postaci wierzytelności, co potwierdzają interpretacje organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-265/13-2/AW z 12 kwietnia 2013 roku, a także orzecznictwo sądowe, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi o sygnaturze I SA/Łd 1548/12 z 15 lutego 2013 roku.Nie podlega opodatkowaniu VAT aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z uwagi na zapis art.6 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.Nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu aportu ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana regularna zapłata. Określony w ustawie zakres opodatkowania VAT wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności – w omawianym przypadku czynności wniesienia aportu – konieczne jest aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik (będzie dokonywał tej czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).2.1. Kiedy aport rzeczowy korzysta ze zwolnienia od VATW niektórych sytuacjach czynność wniesienia aportu rzeczowego korzysta ze zwolnienia od VAT. Dzieje się tak, gdy przedmiot aportu spełnia warunki zawarte w którymś z poniższych przepisów: na mocy art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT zwolniony od podatku jest aport towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, na mocy art.43 ust.1 pkt 9 zwolniony od VAT jest aport terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, na mocy art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniony od VAT jest aport budynków, budowli i ich części, które są zbywane co najmniej dwa lata po pierwszym zasiedleniu. Z tego zwolnienia można zrezygnować i wybrać opodatkowanie aportu, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Oświadczenie to musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części, na mocy art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT zwolniony od VAT jest aport budynków, budowli lub ich części, dokonywany w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu, jeżeli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunku tego nie stosuje się jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).Ponadto zwolniony od VAT – na mocy §13 ust.1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – jest aport prawa użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych na cele rolnicze oraz aport będących towarami używanymi samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przy nabyciu których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku, nie więcej jednak niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł.Zwolnienie od VAT czynności wniesienia aportu rzeczowego przysługuje także podatnikom korzystającym ze zwolnienia podmiotowego od VAT na mocy art.113 ust.1 i ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. zwolnienia ze względu na nieprzekroczenie rocznego limitu wartości sprzedaży opodatkowanej w wysokości 150.000 zł). W tym przypadku jednak należy uważnie obliczyć wartość aportu, gdyż wlicza się ona do ogólnej wartości sprzedaży i może okazać się, że czynność wniesienia aportu spowoduje utratę prawa do zwolnienia podmiotowego.WAŻNE:1. W sytuacji gdy wnoszący aport jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a czynność wniesienia aportu korzysta ze zwolnienia od VAT i dla przedmiotu aportu nie minął jeszcze okres korekty, wystąpi obowiązek korekty podatku odliczonego przy nabyciu przedmiotu aportu „in minus”, zgodnie z art.91 ust.6 pkt 2 ustawy o VAT. W takiej sytuacji należy przyjąć, że przedmiot aportu przez pozostały okres korekty będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych.2. W przypadku, gdy transakcja aportu jest opodatkowana VAT, wnoszący aport ma prawo do korekty podatku naliczonego „in plus”, jeśli zakupił przedmiot aportu do działalności zwolnionej lub mieszanej i w ogóle nie odliczył podatku naliczonego lub odliczył go częściowo a przedmiot aportu jest w okresie korekty.PrzykładSpółka „A” jest czynnym podatnikiem VAT i nabyła w sierpniu 2010 roku nowy lokal użytkowy o wartości netto 50.000 zł, VAT 11.000 zł do działalności opodatkowanej. 23 maja 2013 roku podpisała umowę ze Spółką „B” dotyczącą przekazania lokalu jako aportu w zamian za udziały Spółki „B”. Spółka „B” jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka „A” ma do wyboru dwa sposoby rozliczenia tej transakcji:1. W związku z tym, że lokal zbywany jest ponad dwa lata po pierwszym zasiedleniu, Spółka na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 może skorzystać ze zwolnienia od VAT. W tej sytuacji jednak będzie zobowiązana do dokonania jednorazowej korekty odliczonego podatku (zgodnie z art.91 ust.4, ust.5 i ust.6 pkt 2 ustawy o VAT), gdyż lokal znajduje się w 4 roku korekty i zmieniło się jego przeznaczenie ze związanego ze sprzedażą opodatkowaną na związany ze sprzedażą zwolnioną. Okres korekty w tym przypadku to lata 2010-2019. Roczna korekta w tym przypadku wynosi 1/10 kwoty 11.000 zł tj.1.100 zł. Tak więc w deklaracji za maj 2013 roku (lub za II kwartał 2013 roku) tj. w deklaracji składanej za miesiąc sprzedaży, w poz.53 deklaracji (korekta podatku naliczonego od nabycia środków trwałych) Spółka „A” powinna wykazać ze znakiem ujemnym kwotę 7.700 zł (1.100 x 7).2. Na mocy art.43 ust.10 ustawy o VAT może opodatkować VAT opisaną transakcję i będzie to najkorzystniejszy wybór, gdyż nie będzie wtedy zobowiązana do „oddania” podatku naliczonego w kwocie 7.700 zł.2.2. Aport rzeczowy jako transakcja opodatkowana VATJak wyjaśniliśmy na wstępie tej części artykułu aport rzeczowy stanowi odpłatną dostawę towarów (w przypadku aportu rzeczy) lub odpłatne świadczenie usług (w przypadku aportu praw). W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie uregulowano w sposób szczególny transakcji wniesienia aportu. A zatem w tym przypadku zastosowanie znajdą przepisy ogólne ustawy o VAT.2.2.1. Obowiązek podatkowyOgólną zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.1 ustawy o VAT). Zasadniczo jednak aport należy udokumentować fakturą, a więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.4 ustawy o VAT). W przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (art.19 ust.10 ustawy o VAT). Za moment wydania towaru czy też wykonania usługi czyli za moment wniesienia aportu uważa się moment zawarcia umowy przeniesienia praw do rozporządzania przedmiotem aportu. Za moment otrzymania zapłaty rozumie się moment otrzymania udziałów w spółce.W przypadku, gdy przedmiotem aportu są licencje lub prawa (autorskie, patenty, prawa do znaków fabrycznych, handlowych, prawa do znaku towarowego), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (art.19 ust.13 pkt 9 w powiązaniu z art.28l pkt 1 ustawy o VAT).PAMIĘTAJ:W przypadku transakcji aportu przez czynnego podatnika VAT – zgodnie z art.106 ust.1 ustawy o VAT – wystąpi u niego obowiązek udokumentowania tego zdarzenia fakturą VAT, która powinna zostać wystawiona w terminie 7 dni od dnia wniesienia aportu (§9 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług).2.2.2. Podstawa opodatkowaniaNa mocy art.29 ust.1 i ust.3 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.W przypadku transakcji aportu nie ma określonej wartościowo ceny za wniesiony aport, a zapłatą za aport są udziały w spółce. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, podstawą opodatkowania w przypadku transakcji aportu jest wartość rynkowa przedmiotu aportu, pomniejszona o kwotę należnego podatku.Jednocześnie, w wyroku z 14 sierpnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 1405/11 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art.29 ust.1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu: „Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek”. Stanowiska tego NSA nie podzielił jednak w wyroku I FSK 211/12 z 19 grudnia 2012 roku. Zdaniem Sądu, przy dostawie towarów należy uwzględnić przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji. Zdaniem Sądu „w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów, nie można mówić, że ceną jest wartość nominalna tych udziałów, a tym samym, że wartość nominalna udziałów stanowi cenę w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.”. NSA we wskazanym wyroku wyjaśnił także, że „Określenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy nie zachodzą przypadki określone w ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem". Jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem szczególnym, do którego odsyła ten przepis, to wówczas (…) regulacja szczególna wyprzedza regulację ogólną (...)W ust. 3 art. 29 wyraźnie na przykład podano, że jeżeli należność została określona w naturze, to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Podobna regulacja zawarta została w ust.9 tego artykułu”.Biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej odmienne stanowiska Sądów nie można traktować jako rozstrzygniętego w orzecznictwie tematu określenia podstawy opodatkowania w przypadku aportu. Dlatego też, naszym zdaniem, najbezpieczniejsze jest stosowanie się do stanowiska organów podatkowych i określanie podstawy opodatkowania na poziomie wartości rynkowej przedmiotu aportu.W tym miejscu chcielibyśmy zwrócić uwagę także na orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym w przypadku świadczeń określonych w naturze podstawę opodatkowania należy ustalić poprzez określenie faktycznego kosztu, jaki ponosi nabywca, a nie na podstawie wartości rynkowej. W wyroku C 549/11 z dnia 19 grudnia 2012 roku TSUE wskazał, że za podstawę opodatkowania należy uznać otrzymane wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, co jest zgodne z ogólnymi zasadami wynikającymi z Dyrektywy VAT. 2.2.3. Stawka VAT Dla czynności wniesienia aportu stawkę podatku podatku od towarów i usług określa się tak samo jak dla każdej innej dostawy towarów czy świadczenia usług. Zgodnie z art.41 ust.1, ust.2 i ust.2a w powiązaniu z art.146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT co do zasady stawka podatku wynosi 23%, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%, a dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 stawka podatku wynosi 5%.2.2.4. Podatek naliczony u nabywcy aportuW sytuacji gdy transakcja wniesienia aportu jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, spółka otrzymująca aport ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej wniesienie aportu, pod warunkiem jednak, że przedmiot aportu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Prawo to wynika z zasady ogólnej wyrażonej w art.86 ust.1 ustawy o VAT.WAŻNE:Jeśli transakcja aportu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług a nabywca: jest podatnikiem zwolnionym z VAT – nie może on odliczyć podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport, prowadzi działalność mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną od VAT) – ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji (art.90 i 91 ustawy o VAT).3. Jednostki sektora finansów publicznychCzynności wykonywane przez jednostki sektora finansów publicznych podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art.15 ust.1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednostki te w pewnym zakresie korzystają z wyłączenia z kategorii podatników w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art.15 ust.6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Część czynności dokonywanych przez te jednostki może również korzystać ze zwolnienia na podstawie §13 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czyli zwolnienia dla czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Opisane powyżej wyłączenie i zwolnienie nie mają jednak zastosowania w przypadku czynności będących przedmiotem umowy cywilnoprawnej np.: sprzedaży maszyn czy najmu i sprzedaży nieruchomości, a także czynności wniesienia aportu. Zatem jednostki sektora publicznego będą miały status podatnika VAT dla czynności wniesienia aportu. Wniesienie aportu do spółki na przykład przez Gminę spowoduje, że Gmina będzie dla tej czynności podatnikiem VAT, gdyż czynność wniesienia aportu zalicza się do czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych (na podstawie umowy spółki). Dlatego też w przypadku wniesienia aportu, jednostki sektora finansów publicznych podlegają regulacjom, które zostały omówione w niniejszym artykule.Warto jeszcze raz przypomnieć, że, jeżeli jednostka sektora finansów publicznych nie odliczyła podatku przy nabyciu przedmiotu aportu i dla przedmiotu aportu nie upłynął jeszcze okres korekty, to w sytuacji, gdy aport ten będzie opodatkowany (zgodnie z zasadami opisanymi w niniejszym artykule), ma prawo uznać, że od momentu wniesienia aportu przedmiot służy wykonywaniu czynności opodatkowanych i odliczyć w drodze korekty tę część podatku, która proporcjonalnie pozostała do końca okresu korekty. Prawidłowość takiego postępowania i metodologię dokonywania korekty potwierdza między innymi indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1537/12/MN z 25 marca 2013 roku.Agnieszka FalkowskaKomisarz Skarbowy