Należyta staranność w VAT - "dobra wiara"

1. Geneza należytej staranności

Ministerstwo Finansów wskazało, że w ostatnich latach, zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, zaobserwowano niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa poprzez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. Charakterystyczną cechą zjawiska jest wykorzystanie w łańcuchu transakcji podmiotu pełniącego rolę tzw. „znikającego podatnika” (ang. missing trader). Podmiot taki nie odprowadza należnego podatku do budżetu, a jednocześnie tworzy formalne podstawy do żądania jego zwrotu na dalszym etapie. Skutki procederu to zarówno możliwość realnego zagrożenia konkurencyjności dla uczciwych przedsiębiorców, którzy prowadzą działalność zgodnie z prawem i regułami rynku, przez zaniżanie cen o wartość nieodprowadzonego podatku, jak i bezpośrednie straty budżetu państwa, w wyniku wyłudzania zwrotów lub uszczuplania jego należności.

Dotychczasowe doświadczenia wskazują, że uczestnikami tego procederu mogą stać się także uczciwi, lecz nieostrożni przedsiębiorcy, którzy narażają się na możliwość zakwestionowania przez organy podatkowe ich prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego Ministerstwo Finansów planuje opracowanie możliwie kompletnej i precyzyjnej listy przesłanek należytej staranności po stronie nabywcy w transakcjach krajowych. Ich spełnienie w momencie zawierania transakcji skutkowałoby brakiem podstaw do kwestionowania u podatników prawa do odliczenia podatku VAT, w następstwie uznania, że podatnicy nie wiedzieli i nie mogli wiedzieć, że w ramach danej transakcji ich dostawca dopuścił się przestępstwa. Celem opracowania takiej listy jest to, aby uczciwi podatnicy wiedzieli, jakie czynności powinni podjąć, aby nie być narażonym na ryzyko zakwestionowania u nich przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ministerstwo Finansów pracuje nad listą przesłanek należytej staranności, jednak publikacja ta może się opóźnić, ponieważ nadal trwają prace nad uwagami.

2. Prawo do odliczenia a dobra wiara

 2.1. Prawo do odliczenia – podstawowa zasada

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

• a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

• b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług;

• c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów;

• d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów;

• e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej pod warunkiem, że ona sama podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z polskim podstawowym prawem zawartym w art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

   • a) nabycia towarów i usług,

   • b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

2. w przypadku importu towarów - kwota podatku:

   • a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

   • b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,

   • c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;

3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4. kwota podatku należnego z tytułu:

   • a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

   • b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

   • c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

   • d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

5. różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2 i art. 37;

6. u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 23% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

 2.2. Warunki stosowania prawa do odliczenia

Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, iż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza to prawo.

Formalnym warunkiem do odliczenia jest posiadanie odpowiednich dokumentów, z których wynika podatek do odliczenia, określonych w powołanym wyżej art. 86

Należy jednak pamiętać, że stwierdzenie czynności tzw. niedokonanych („puste faktury”) wyłącza prawo do obniżenia podatku należnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia zostaje wyłączone także w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (art.88 ust.3a pkt 4 lit.b ustawy o VAT).

Rzetelny i staranny przedsiębiorca, w przypadku stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi.

Ważne: Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Ustawodawca w art.108 ustawy VAT wprowadził odpowiedzialność wystawcy „pustej faktury”. I tak, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Ma on zastosowanie w dwóch sytuacjach. Pierwszą z nich jest wystawienie faktury przez osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną. Przepis ten znajdzie przy tym zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacjach, gdy wystawiono fakturę, choć udokumentowana nią czynność nie podlega opodatkowaniu, albo gdy w rzeczywistości nie zaistniała. Drugi stan faktyczny regulowany art. 108 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do podatników. Ma on zastosowanie w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jest to więc sytuacja, gdy czynność jest, co prawda, sama w sobie czynnością opodatkowaną (i w związku z tym powinna być udokumentowana fakturą), lecz wynikający z faktury podatek jest wyższy od kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej czynności.

Wystawianie „pustych” faktur wiąże się więc z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jednocześnie brak jest przepisów, które zabraniałyby korekty takich faktur. Zatem podatnik ma prawo do korekty „pustej” faktury. Jednak korekty tej można dokonać pod warunkiem, iż wystawca faktury podejmie w odpowiednim czasie wszelkie działania, które wyeliminują całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały orzeczenia dające prawo do takiej korekty, podatnik sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy także pamiętać, że wyłączenie prawa do odliczenia następuje także w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art.88 ust.3a pkt 1 lit a ustawy o VAT).

 2.3. Kwestionowanie prawa do odliczenia w przypadku braku dobrej wiary

Organy podatkowe odmawiają prawa do odliczenia, gdy uznają, że podatnik, nawet nieświadomie, uczestniczył w transakcji prowadzącej do nadużycia w VAT. Do zakwestionowania tego prawa organom często wystarczy fakt, że kontrahent podatnika okazał się nieuczciwym przedsiębiorcą. Odmowa prawa do odliczenia VAT może mieć w takiej sytuacji miejsce, gdy organ wykaże brak należytej staranności, brak dobrej wiary podatnika w doborze kontrahenta.

Z ugruntowanego orzecznictwa sądowego wynika jednak, że aby organ podatkowy mógł skutecznie zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane, ale też tego, że podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełn...