Przegląd najciekawszych orzeczeń sądowych w zakresie VAT

1. Definicja dostawy o charakterze ciągłym 

- wyrok NSA z 2 lutego 2018 roku, sygn. akt I FSK 1906/15

Za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Wyrok ten oznacza, że Sąd nie podzielił stanowiska organu co do tego, że przez usługi o charakterze ciągłym należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie, tj. sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Zdaniem NSA nie ma podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły tylko takich dostaw, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych i nie można określić, kiedy się rozpoczynają i kończą (dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, uregulowane w art.19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Sąd wskazał, że w związku z tym, że nie ma innych dostaw, które spełniałyby ten warunek, taka wykładnia przepisów art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, jakiej dokonują organy podatkowe, prowadziłaby do tego, że wskazane przepisy byłyby „martwe”.

W omawianej sprawie Spółka “A” dokonuje dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Zawiera ona z kontrahentami umowy o współpracy, w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z umowami dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, “A” i nabywcy zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W celu usprawnienia rozliczeń “A” planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Zatem rozliczenie dostaw i płatność następować będzie, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym. Nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa. Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami np. 6 dni.

Organ podatkowy uznał, że nie jest to sprzedaż o charakterze ciągłym, bowiem przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. NSA opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym, czyli objęcia nim także przypadków dokonywanych w ramach stałych umów o współpracę, w których ustalono następujące po sobie terminy płatności.

2. Wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi, gdy na dzień dokonania korekty dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, ale może skorzystać z ulgi, gdy korekta została złożona po zakończeniu postępowania upadłościowego

– wyrok NSA z 12 marca 2018 roku, sygn. I FSK 704/16

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył kwestii określenia właściwego momentu realizacji przesłanek warunkujących zastosowania tzw. ulgi za złe długi. Zdaniem organu podatkowego przesłanki te należało oceniać w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności będących przedmiotem wniosku, kiedy to dłużnik strony był w trakcie postępowania upadłościowego. Zdaniem organu, Podatnik nie mógł skorzystać z “ulgi za złe długi” w trybie art. 89a ustawy o VAT, bowiem na dzień poprzedzający dzień złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. za sierpień 2013 r. i za wrzesień 2013 r.) dłużnik znajdował się w stanie upadłości, z uwagi na wydanie przez Sąd w dniu 17 kwietnia 2013 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez organ jest nieprawidłowe. Odnosząc się do powyższego problemu Sąd przypomniał, że w art.89a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca uregulował tzw. ulgę za złe długi, umożliwiającą skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według NSA warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść do momentu dokonania korekty. NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie korekta w ramach tzw. ulgi za złe długi została złożona już po zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie można zatem uznać, że obowiązki podatkowe dłużnika, skorelowane z działaniami wierzyciela składającego korektę deklaracji VAT-7/D, mogą ingerować w tok postępowania upadłościowego, skoro to zostało już zakończone. NSA uznał zatem, że decydujące jest niepozostawanie przez dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego czy w trakcie likwidacji w okresie dokonywania korekty, a uprzednio zakończone postępowanie upadłościowe nie wyklucza skorzystania z ulgi na złe długi w VAT.

3. Nie jest sprzeczne z dyrektywą VAT przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie, że nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego

– wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 roku, sygn. I FSK 616/16

Organ podatkowy odmówił prawa do tzw. „ulgi na złe długi” i uznał, że Podatnik niezasadnie pomniejszył podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w złożonych korektach deklaracji dla podatku VAT o wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz kontrahenta, gdyż spółka ta, jako dłużnik była w upadłości.

Spółka argumentowała, że przedmiotem sporu na wszystkich jego etapach, pozostaje konieczność ustalenia, czy przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami Unii Europejskiej.

NSA zwrócił uwagę na to, że powołując się na niezgodność art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, pominięto w skardze kasacyjnej uregulowanie zawarte w art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazał, że artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji i zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania, a w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przepis ten wyraża zawartą w dyrektywie zasadę, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Jednakże pominięty w skardze kasacyjnej art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od zasady wyrażonej w ust. 1 w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej.

NSA wskazał, że Podatnicy nie mogą powoływać się na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z orzeczeniem NSA wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego i w ocenie Sądu przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie – wbrew stanowisku spółki – nie jest sprzeczne z dyrektywą VAT

4. Przepadek kaucji podlega opodatkowaniu VAT

– wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 roku, sygn. I FSK 967/16

Kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec spółki stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też przepadek kaucji podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w sytuacji, gdy kaucja nie przepada, kaucja ta nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu VAT i w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT.

W onawianym przypadku podatnik “B’” jest producentem części zamiennych do pojazdów mechanicznych. Nabywa zużyte części zamienne od zakładów usługowych i serwisów mechanicznych, przeprowadzających remonty, naprawy i przeglądy pojazdów mechanicznych oraz urządzeń. W celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych, spółka wyznacza i otrzymuje od nabywców kaucje. Tym samym, nabywca zmuszony jest do dostarczenia “B” w określonym okresie czasu zużytych części zamiennych, wymontowanych w toku serwisowania lub naprawy pojazdów przez serwis usługowy. Tym samym kontrakt dostawy pomiędzy podatnikiem a nabywcą składa się z kilku etapów:

• dostawa (sprzedaż) przez spółkę części zamiennych w postaci towarów handlowych;

• dostarczenie spółce (dostawcy) przez nabywcę zużytych, wymontowanych części zamiennych o przeznaczeniu i parametrach początkowych, identycznych jak nabyte uprzednio towary.

Jeżeli w określonym terminie nabywca nie przekaże ustalonej liczby zużytych części zamiennych, kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w proporcji odpowiedniej do ilości nieprzekazanych części.

„B” wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, iż kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów, a przepadek kaucji stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 22 czerwca 2015 roku nr ITPP3/4441-20/14/15-S/AT uznał, że kwota tej kaucji stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w zakresie, w jakim kaucja nie przepada (zostaje zwrócona), nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

WSA w Gdańsku w wyroku z 27 stycznia 2016 roku, syg. Akt I SA/Gd 1601/15 wskazał, iż należy rozróżnić kwotę otrzymanej kaucji, w sytuacji gdy nabywca spełnia świadczenie zabezpieczone kaucją oraz gdy kaucja jest zatrzymywana przez spółkę w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków. Jeśli kaucja jest zatrzymywana w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków, wówczas kaucja stanowi element zapłaty za dokonaną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Gdańsku.

5. Brak możliwości zastosowania stawki 8% VAT przy udzielaniu licencji na program komputerowy w sytuacji, gdy nie jest to usługa twórców i artystów wykonawców

- wyrok NSA z 8 marca 2018 roku, sygn. I FSK 807/16

Podatnik, zlecając na podstawie umowy o dzieło wykonanie kodu programistycznego, na podstawie art.11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mógł nabyć jedynie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez zleceniobiorcę w wyniku obowiązków wynikających z umowy o dzieło. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób stał się twórcą tego programu. W szczególności nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu. (…) W konsekwencji, uwzględniając zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to wyraźnie określa, iż preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania 8% stawki podatku (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług pozwala na stosowanie obniżonej stawki podatku 8% w stosunku do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zatem dla zastosowania stawki 8% istotne jest określenie, czy podatnik występuje w charakterze twórcy, bowiem jedynie w takim przypadku, usługa może zostać opodatkowana obniżoną stawką VAT.

W omawianym przypadku podatnik „C” prowadzi działalność polegającą na sprzedaży abonamentów na korzystanie z portali internetowych oraz sprzedaży programów komputerowych w drodze udzielenia licencji pod własnym imieniem i nazwiskiem. Programy oferują rozwiązania dostosowane do potrzeb odbiorców, są oryginalne i opracowane przez podatnika samodzielnie lub we współpracy z podwykonawcami będącymi osobami fizycznymi, którzy tworzą części utworu w postaci kodu programistycznego. Zgodnie z umowami o dzieło zawieranymi z informatykami tworzącymi kody przenoszą oni na wnioskodawcę prawo do wytworzonych kodów.

„C” uznał, że oferowane przez niego programy komputerowe i portale spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji powinien zostać uznany za twórcę, także w przypadku gdy nie jest jedynym twórcą, lecz część kodów do programów, które udostępnia, przygotowują zleceniobiorcy, ponieważ gdy przeniosą oni już na niego prawa autorskie, to opracowany program może traktować jako własny. Dlatego “C” uznał, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu sprzedaży licencji do korzystania z takich utworów powinno być opodatkowane obniżoną stawką VAT 8%.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, w przypadku gdy jest on jedynym twórcą sprzedawanego programu, natomiast za nieprawidłowe w sytuacji gdy wnioskodawca nie jest jego jedynym twórcą. Organ argumentował, że w przypadku wykonania kodów programistycznych przez podwykonawców wnioskodawca nabywa jedynie majątkowe prawo do tak powstałego programu komputerowego, natomiast nie przysługuje mu prawo autorskie do utworu, przez co nie może zostać uznany za twórcę i skorzystać tym samym ze stawki 8%.

WSA w Gliwicach wskazał, że organ podatkowy słusznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym świadczenia ww. usługi, w sytuacji gdy nie jest on jedynym ich twórcą. “C” wniósł skargę kasacyjną do NSA.

Po zbadaniu sprawy NSA orzekł, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, iż możliwość skorzystania z obniżonej stawki VAT ma zastosowanie do twórców programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co wyłącza możliwość skorzystania z obniżonej stawki przez podatnika, który nabył kody programistyczne na podstawie umowy o dzieło i nie dokonał w nich żadnej czynności, którą można by uznać za wyrażanie programu komputerowego, czy też taką jego modyfikację, która wprowadzałaby zmiany do formy wyrażenia programu, a w konsekwencji pozwalała uznać nabywcę za takiego twórcę.

6. Możliwość rozliczenia faktury korygującej in plus na bieżąco w VAT

– wyrok WSA z 21 lutego 2018 roku, sygn. I SA/Wr 1262/17

Spółka w momencie przyjęcia zlecenia nie ma możliwości ustalenia gabarytów i wagi przesyłek. A zatem, w przypadku gdy okaże się, że gabaryty lub waga przesyłki były większe niż zadeklarowane przez użytkownika, co powoduje zwiększenie ceny, spółka wystawiając fakturę korygującą in plus, może ją rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie wykrycia nieprawidłowości.

Stanowisko w tej kwestii zostało utrwalone przez orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowi, że w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

W omawianym przypadku Podatnik “D” prowadzi serwis internetowy umożliwiający składanie zamówień na usługi kurierskie. “D” nabywa od podmiotów trzecich usługi związane z przewozem, a za świadczone na rzecz swoich klientów usługi pobiera opłaty. Wysokość opłat zależy od wagi lub gabarytów przesyłki, które to parametry klienci sami deklarują w momencie składania zamówienia. W sytuacji, gdy przesyłki różnią się od zadeklarowanych przez klientów m.in. wagą, wymiarami, kształtem paczki czy też sposobem pakowania, “D” obciąża różnicą klienta. Obciążenie następuje w okresie rozliczeniowym późniejszym niż wystawienie faktury pierwotnej, tj. w miesiącu otrzymania specyfikacji towarów od przewoźnika.

Zdaniem “D”, powinna ujmować fakturę korygującą in plus w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, tj. w miesiącu, w którym Spółka wykryła rozbieżności na podstawie otrzymanych specyfikacji.

Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania i podatek należny w okresie rozliczeniowym, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Według Organu Spółka ma świadomość tego, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej kategorii cenowej, nadanej przez użytkownika przesyłki. Nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących będą dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż obie strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany kategorii cenowej nadanej przesyłki.

Spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu Organ błędnie ocenił, że opisane przez Spółkę okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny wyświadczonej usługi nie dają podstaw do rozliczenia korekty “in plus” w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. WSA podkreślił, że “D” nie zajmuje się fizycznym dostarczaniem przesyłek – przyjmuje wyłącznie jako pośrednik zlecenie ich dostarcze...