Stawka VAT dla czynności przechowywania instrumentów finansowych

Należy zwrócić uwagę, że instrumenty finansowe mogą występować zarówno w postaci materialnej, jak i w postaci zdematerializowanej. Pojęcie przechowywania (depozytu) instrumentów finansowych dotyczy instrumentów finansowych występujących w postaci materialnej, jak również instrumentów występujących w postaci zdematerializowanej. W zależności od tego, czy instrument finansowy występuje w postaci materialnej, czy też jest zdematerializowany, przechowywanie instrumentów finansowych charakteryzuje się innym zakresem świadczeń składających się na tę usługę.
W przypadku instrumentów finansowych w formie materialnej istotą usługi przechowywania (depozytu) może być przyjmowanie tych instrumentów do depozytu i przechowywanie ich np. w skarbcu, sejfie lub skrytce depozytowej.
W przypadku instrumentów finansowych w formie zdematerializowanej przechowywanie (depozyt) może polegać na prowadzeniu rejestrów lub ewidencji (w tym również w formie elektronicznej), dokonywaniu zapisów na kontach depozytowych lub ewidencyjnych. Usługa przechowywania może być również wykonywana z wykorzystaniem rachunków papierów wartościowych (przechowywanie na rachunkach papierów wartościowych).

Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) stawka podatku wynosi, co do zasady, 22%. Na mocy art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, wynosi 23%. Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlegają usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wynika, że usługi przechowywania instrumentów finansowych wyłączone zostały ze zwolnienia od podatku VAT. Usługi przechowywania instrumentów finansowych podlegają zatem opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, która od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, wynosi 23%.
Dla wysokości opodatkowania VAT usług przechowywania instrumentów finansowych nie ma przy tym znaczenia, czy usługi przechowywania dotyczą instrumentów finansowych występujących w formie materialnej, czy w formie zdematerializowanej. Zarówno prawodawca unijny, jak i krajowy nie wprowadza w tym zakresie rozróżnienia.
Nie jest przy tym dopuszczalne wywodzenie skutków prawnych w zakresie opodatkowania VAT usług przechowywania instrumentów finansowych poprzez odwoływanie się do przepisów art. 835-845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, tj. do umowy przechowania, z których wynika, że przedmiotem umowy przechowania mogą być wyłącznie rzeczy ruchome. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Pojęcia użyte do określenia tych zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przyjęcie wykładni, że wyłączone ze zwolnienia usługi przechowywania instrumentów finansowych obejmują tylko instrumenty finansowe przechowywane w formie materialnej –z uwagi na uregulowania zawarte w przepisach Kodeksu cywilnego, prowadziłoby do nadania pojęciu przechowywania instrumentów finansowych znaczenia innego niż ma ono w prawie unijnym. Powyższa wykładnia nie jest zatem dopuszczalna na gruncie przepisów dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym przepisów ustawy o VAT.
Powyższe stanowisko potwierdza wykładnia sądowa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał6, że: „(…) nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że przy dokonywaniu wykładni pojęcia „przechowywania” użytego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT należy odwołać się do definicji umowy przechowania zawartej w art. 835 Kodeksu cywilnego, który ogranicza umowę przechowania jedynie do rzeczy ruchomych (przedmiotów materialnych). Błędne jest wobec tego stanowisko strony skarżącej, że wyłączenie ze zwolnienia nie obejmuje papierów wartościowych w formie zdematerializowanej. Zgadzając się ze stanowiskiem Banku, pojęciu „przechowywania” nadalibyśmy inne znaczenie niż ma ono w prawie wspólnotowym.” Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że „(…) wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT przy wykorzystaniu definicji umowy przechowania z art. 835 Kodeksu cywilnego prowadziłaby do wyjaśnienia pojęć użytych w Dyrektywie 112 i przejętych przez krajową ustawę o podatku od towarów i usług, przy wykorzystaniu definicji zawartych w wewnę...