VAT w nieruchomościach – usługi związane z nieruchomościami

Remont w nieruchomości

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 23%.

Według art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%.

Kiedy stosuje się stawkę 8% VAT przy pracach budowlanych i konserwacyjnych?

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8%, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2. robót konserwacyjnych dotyczących:
   a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 
   – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym a VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Według art. 42 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 42 ust. 12c ustawy o VAT).

Definicja budynków mieszkalnych i warunki stosowania stawki 8% VAT

Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1. Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2. Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3. Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W tym klasa 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania – obejmuje m.in.: budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych.

Do celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Budynek, budynek mieszkalny a obiekt budowlany

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane na stałe potrzeby. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8-proc. stawki, na podstawie art. 41 ust. 12, jest spełnienie dwóch przesłanek:

• zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części,
• budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8-proc. stawki podatku.

Obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Z przywołanych przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 12 ustawy, wynika, że ustawodawca przewidział opodatkowanie stawką podatku w wysokości 8% jedynie czynności wymienionych w tym przepisie i to tylko takich, które dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla czynności wykonywanych poza tymi obiektami.

Przykłady zastosowania stawki VAT 8% i 23% przy remontach i budowie

Przykład 1
Firma budowlana otrzymała zlecenie na wykonanie usługi remontowej w częściach wspólnych budynku z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Jest to blok mieszkalny, głównie z lokalami mieszkalnymi, a na parterze znajdują się lokale użytkowe (m.in. fryzjer, dentysta, biuro).
W sytuacji zawarcia umowy remontu części wspólnych budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego w PKOB 11 (tj. jako blok mieszkalny), będzie miała zastosowanie stawka VAT 8%.

Przykład 2
Firma budowlana otrzymała zlecenie na sprzedaż i montaż bramy w garażu podziemnym budynku wielorodzinnego.
Garaże wybudowane w budynkach wielorodzinnych – jako lokale użytkowe – nie stanowią obiektów budowlanych zaliczanych do budowni-
ctwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji sprzedaż i montaż bramy w garażu podziemnym budynku wielorodzinnego jest opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Przykład 3
Przedsiębiorca remontuje lokal mieszkalny o pow. 102 m2. 
W tym przypadku cała usługa objęta jest 8-proc. stawką VAT.

Przykład 4
Przedsiębiorca remontuje lokal mieszkalny o powierzchni 160 m2.
Udział powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej to 93,75% (150/160 x 100). Koszt remontu wyceniono na 50 000 zł + VAT. Zatem stawką 8% należy opodatkować 46 875 zł netto, a stawką 23% – 3125 zł netto.

Roboty konserwacyjne

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8%, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2. robót konserwacyjnych dotyczących:
   a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   b)  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
   – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Czym są roboty konserwacyjne?

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 42 ust. 12d ustawy o VAT).

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty, które nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mają na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont.

Przepisu ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (art. 42 ust. 12e ustawy o VAT).

Pamiętaj!
Wyżej wymieniony przepis mówi o tym, że jeśli w cenie usługi zawarta jest także cena za materiały wykorzystane w robotach konserwacyjnych, to istotne jest, jaki procent łącznej zapłaty za konserwację dotyczy materiałów użytych do jej wykonania. Ustawodawca chciał wyeliminować ryzyko, aby pod usługą konserwacji ze stawką 8% VAT nie wystąpiła faktyczna sprzedaż materiałów budowlanych, których sprzedaż jest opodatkowana stawką 23% VAT.

Kiedy zastosować 8% VAT przy robotach konserwacyjnych?

Zatem stawka VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do robót konserwacyjnych dotyczących:

• obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT);
• obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1 (art. 41 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT). W tym przypadku stawkę 8% należy zastosować, jeśli wartość towarów, bez podatku, wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy (art. 41 ust. 12e ustawy o VAT).

Meble na wymiar

Przedsiębiorcy wykonują meble na wymiar, np. do kuchni, przedpokoju, sypialni, łazienki. W praktyce pojawiają się wątpliwości, czy takie meble robione do konkretnego pomieszczenia objęte są stawką 8% czy 23%.

Sprawa była tak problematyczna, że 27 maja 2020 r. minister finansów wydał interpretację ogólną PT3.8101.2.2020 w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z interpretacji tej wynika, że w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy. W takich przypadkach usługa modernizacji realizowana w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

8% VAT a meble na wymiar – przykład

Na przykład stawka podatku VAT w wysokości 8% mogłaby mieć zastosowanie w przypadku wykonania „na zamówienie” szafy wnękowej na wymiar w przeznaczonej do tego celu wnęce, z płyt meblowych dociętych na konkretny wymiar (np. laminowanych, MDF, HDF, OSB), w sytuacji, w której montaż następuje za pomocą kołków i wkrętów, a szafa funkcjonuje na podstawie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), z wykorzystaniem tylnej i bocznych ścian wnęki jako ścian montowanego mebla. Po demontażu szafa jest niezdatna do użytku, nie pełni funkcjonalnej roli mebla ze względu na to, że wykorzystanie elementów obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), tj. ścian, podłogi i sufitu wyznaczało zakres konstrukcyjny szafy, pełniąc funkcję elementów tego mebla.

Kiedy zabudowa meblowa jest objęta 23% VATem?

Nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, świadczenie polegające na wykonaniu zabudowy meblowej w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), jeżeli zamontowane meble mogą stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym dowolnym miejscu, tj. mogą pełnić dalej użytkową funkcję mebla ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Stawka VAT w wysokości 8% nie znajdzie np. zastosowania do wykonania zabudowy meblowej (mebli) w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), która została przytwierdzona do ścian budynku za pomocą haków mocujących, ale ich związek z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) nie pozostaje na tyle istotny, aby uznać je za modernizację. Są to meble samodzielne, które bez elementów konstrukcyjnych budynku mogą nadal pełnić funkcję mebla. W takiej sytuacji elementem dominującym w opisanym świadczeniu jest dostawa towaru – mebla, a ewentualne usługi z tym związane, jak np. zaprojektowanie czy montaż mebla/mebli stanowią czynności pomocnicze wobec tej dostawy.

Najem a VAT

Najem nieruchomości jest opodatkowany kilkoma stawkami VAT. Od tego, na jaki cel jest wynajmowana nieruchomość, zależy stawka podatku od towarów i usług. W celu określenia prawidłowej stawki VAT należy sklasyfikować, pod jakim symbolem usługi zostały określone w PKWIU.

W przypadku najmu stosujemy następujące stawki VAT:

• 23% jest stawką podstawową, stosowaną w razie braku stawki preferencyjnej albo zwolnienia,
• 8%,
• zwolnienie z opodatkowania (stosowanie zwolnienia od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, co oznacza, że zwolnienie można stosować jedynie wtedy, gdy charakter czynności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona przepisu, który uprawnia do zastosowania zwolnienia).

Pamiętaj!
Jeśli dany towar (lub usługa) nie są wymienione w przepisach ustawy o VAT lub aktów wykonawczych jako podlegające obniżonej stawce VAT lub zwolnieniu z opodatkowania, to należy zastosować stawkę podstawową 23%.

Zwolnienie od VAT w najmie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:

1. w bursach i internatach, świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
2. w domach studenckich, świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
3. świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r., poz. 2224 oraz z 2022 r., poz. 807 i 1561).

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Nie jest tu istotne, kto dokonuje wynajmu mieszkania, lecz o jakim charakterze jest nieruchomość i na jakie cele. Zwolnione od podatku mogą być również usługi podnajmu (o ile spełnione są standardowe warunki tego zwolnienia).

Przykład 1
Podatnik odziedziczył mieszkanie we Wrocławiu. Zostało ono wynajęte małżeństwu, które w nim zamieszka.
W tym przypadku przesłanki do zastosowania zwolnienia są spełnione: podatnik działa na własny rachunek, wynajmowane mieszkanie ma charakter nieruchomości mieszkalnej, wynajmujący mieszkają w wynajmowanym lokalu.

Przykład 2
Podatnik wynajął mieszkanie mieszczące się na parterze bloku mieszkalnego. W mieszkaniu będzie prowadzony gabinet kosmetyczny.
W tym przypadku mieszkania nie wynajęto na cele mieszkaniowe, tym samym nie zostały spełnione wszystkie warunki, aby móc zastosować zwolnienie.

Zmiany w zwolnieniach VAT dla wynajmu i dzierżawy nieruchomości mieszkalnych na rzecz JST – rozporządzenie z 4 maja 2022 r.

Minister finansów wydał rozporządzenie z 4 maja 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, dzięki któremu od 10 maja 2022 r. wynajem, dzierżawa nieruchomości mieszkalnych, na własny rachunek, na rzecz JST, ich jednostek organizacyjnych i jednoosobowych spółek JST – korzysta ze zwolnienia z VAT. Ze zwolnienia można korzystać pod warunkiem, że usługi są przeznaczane na dalszy wynajem lub dzierżawę tych nieruchomości na rzecz osób fizycznych na ich własne cele mieszkaniowe.

Do tego dnia zwolniony od VAT był wyłącznie wynajem nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe na rzecz ostatecznych najemców oraz na rzecz społecznych agencji najmu. Inne podmioty przyjmujące nieruchomości w najem, w tym JST, nie mogły korzystać z takiego zwolnienia. Dodatkowo JST nie mogło odliczyć VAT zawartego w cenie wynajmowanych nieruchomości, ze względu na to, że ich dalszy najem na rzecz mieszkańców korzystał ze zwolnienia od VAT. W takiej sytuacji koszt nieodliczonego podatku VAT był z reguły uwzględniany w kwocie czynszu, co w praktyce wpływało na zwiększenie kosztów wynajmu dla ostatecznych użytkowników nieruchomości i negatywnie oddziaływało na politykę mieszkaniową jednostek samorządu terytorialnego.

Opodatkowanie najmu według stawki 8%

Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 (czyli zwolnienie usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu), nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, tj. do usług związanych z zakwaterowaniem.

Jednak zgodnie z art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 zostały wymienione usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 55, tj. usługi związane z zakwaterowaniem.
Według wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU dział ten obejmuje:

• usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym;
• usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Zatem w sytuacji, gdy usługa świadczona przez podatnika mieści się w grupowaniu PKWiU 55, usługa ta podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%. Również w sytuacji gdy lokal jest wynajmowany w celu podnajmu na cele krótkoterminowego zakwaterowania, możliwe jest zastosowanie stawki 8%, co pokazuje przykład poniżej.

Przykład
Podatnik zakupił lokal mieszkalny w Dziwnowie. Powyższa inwestycja będzie wynajmowana na cele hotelowe.
W powyższym przypadku podatnik powinien zastosować stawkę podatku w wysokości 8%.

Opodatkowanie najmu według stawki 23%

Podstawową zasadą jest, że jeśli dana usługa (czy towar) nie są wymienione w przepisach ustawy o VAT lub aktów wykonawczych jako podlegające obniżonej stawce VAT lub zwolnieniu z opodatkowania, to należy zastosować stawkę podstawową 23%.
Takim przykładem jest najem lokalu użytkowego na cele użytkowe, a także najem mieszkania na cele działalności gospodarczej.

Przykład 1
Podatnik posiada lokal użytkowy w centrum Zielonej Góry. Został on wynajęty na gabinet fryzjerski.
W takim przypadku najem lokalu powinien być opodatkowany według stawki 23%.

Przykład 2
Podatnik ma mieszkanie i postanowił je wynająć firmie deweloperskiej na biuro.
W takiej sytuacji podatnik wynajmuje mieszkanie na cele związane z działalnością gospodarczą, dlatego najem ten objęty jest stawką 23%.

Przykład 3
Podatnik wynajmuje nieruchomości o charakterze mieszkalnym na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe. W tym przypadku najem podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23%. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego).

Nie zawsze i nie w każdym przypadku należy bezwzględnie opodatkować daną transakcję. Trzeba pamiętać o możliwości zastosowania zwolnienia od VAT na mocy art. 113 ust. 1 i ust. 9, zgodnie z którym zwalnia się od podatku:

• sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku;
• sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1. 

Usługi związane z nieruchomością

Ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością, jest bardzo istotne, bowiem wpływa na prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia oraz podmiotu zobowiązanego do zapłaty VAT w transakcjach z podmiotami zagranicznymi.

Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zostały uregulowane w rozdziale 3 działu V ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 i art.28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług:

• w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (z licznymi zastrzeżeniami określonymi w: ust. 2–4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n),
• w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h–28n).

Jednocześnie w art. 28e ustawy o VAT ustanowiono szczególną zasadę określania miejsca świadczenia w przypadku usług związanych z nieruchomościami. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy o VAT stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nieusytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy o VAT obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.    

W art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wymienił usługi, które mogą zostać uznane za związane z nieruchomością, a są to usługi:

• rzeczoznawców i pośredników w obrocie nieruchomościami,
• zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
• użytkowania i używania nieruchomości,
• przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Poza ww. usługami istnieje wiele usług, których świadczenie może być związane z daną nieruchomością, np. usługi remontowe, magazynowania, najmu.

Pamiętaj!
Zgodnie z treścią wyroków TSUE oraz polskim orzecznictwem w celu ustalenia, czy dana usługa jest związana z nieruchomością, można posłużyć się następującymi wytycznymi:

• usługa związana jest z konkretną nieruchomością (budynku lub ich części, które są identyfikowalne co do ich położenia; wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi),
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługą a daną nieruchomością,
• dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym z punktu widzenia świadczenia usługi,
• świadczenie usługi nie jest możliwe bez nieruchomości, która stanowi przedmiot tej usługi.

Opodatkowanie usług związanych z nieruchomością – przykłady

Przykłady, gdy dana czynność jest związana z nieruchomością:

• Firma „A” zarządza, administruje i prowadzi działania marketingowe dla projektu centrum handlowego „Zielona Dolina”. Usługi „A” uznajemy za związane z nieruchomością, bowiem usługi te są powiązane z konkretną nieruchomością – centrum handlowym „Zielona Dolina”.
• Podatnik „B” wykonuje projekt rozbudowy pensjonatu. Projekt ten wykonywany jest na zamówienie niemieckiego podatnika, a dotyczy nieruchomości pensjonatu położonego w Bad Oldesloe w Niemczech. Zatem usługa wykonania projektu jest związana z nieruchomością – z konkretnym pensjonatem (a w konsekwencji jest świadczona w Niemczech, czyli w miejscu położenia pensjonatu).
• Firma „C” wykonuje montaż systemu sygnalizacji przeciwpożarowej w budynku położonym we Wrocławiu przy ul. Legnickiej.
• Firma „D” wykonuje montaż, demontaż, naprawy lub wymianę części pieca w hucie szkła we Francji. Piec jest trwale związany z nieruchomością.
• Podatnik „E” opracował dokumentację techniczną dźwigów windowych dla budynku mieszkalnego powstającego w Poznaniu na osiedlu Słonecznym.

Przykłady, kiedy dana czynność nie jest związana z nieruchomością:

• Podatnik wykonuje projekt budynku użytkowego. Projekt ten jest uniwersalny i może zostać wykorzystany do budowy lub rozbudowy wielu różnych nieruchomości. Zatem usługa wykonania tego projektu nie jest związana z daną nieruchomością – nie dotyczy konkretnego budynku.
• Firma wykonuje projekt systemu sygnalizacji alarmowej do domków jednorodzinnych. Projekt sygnalizacji może być wykorzystany w różnych budynkach mieszkalnych.  
• Podatnik opracował dokumentację techniczną prostych, uniwersalnych schodów ruchomych. Schody te mogą być zamontowane w różnych budynkach.
• Firma architektoniczna wykonała typowy projekt na budowę domu. Projekt ten może być wykorzystany na potrzeby nieokreślonej liczby nieruchomości.

    
Podstawa prawna
Artykuł 2 pkt 12, art. 28e, art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 12, 12a–12e, art. 43 ust. 1 pkt 30, 36, ust. 20, art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 
rozporządzenie z 4 maja 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.