Zakres opodatkowania VAT – rozwiązania trudnych przypadków

Przepisy dzielą podatników VAT na:

• biernych – czyli zwolnionych z konieczności rozliczania i zapłaty VAT, ale i niemających prawa do odliczania VAT od swoich zakupów;
• czynnych – zobowiązanych do rozliczania i opłacania podatku oraz mających prawo do odliczania VAT od swoich zakupów.

Pojęcie podatnika VAT zostało wyjaśnione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne!
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art.15 ust. 1).

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Pamiętaj!
Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. (uchylony);
3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (art. 15 ust. 3a).
Podatnikiem – na mocy art. 15 ust. 1a – jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1. zarządu sukcesyjnego, albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Przedsiębiorstwo w spadku uznaje się za podatnika kontynuującego prowadzenie działalności gospodarczej zmarłego podatnika (art.15 ust. 1b).
Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej, podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2023 r. poz. 571) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe (art. 15 ust. 3b). Sprzedażą dokonywaną przez tych podatników jest także odpłatne przekazywanie towarów oraz świadczenie usług pomiędzy jednostkami organizacyjnymi wchodzącymi w skład osoby prawnej (art. 15 ust. 3c).
Natomiast w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 (art. 15 ust. 4). Przepis ten stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5).
Podatnikiem może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT (art. 15a ust. 1). 

Pamiętaj!
Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

• posiadający siedzibę na terytorium kraju, lub
• nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Podatników uważa się za powiązanych finansowo, jeżeli jeden z podatników będących członkiem grupy VAT posiada bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do udziału w zysku, każdego z pozostałych podatników będących członkami tej grupy.
Podatników uważa się za powiązanych ekonomicznie, jeżeli:

• przedmiot głównej działalności członków grupy VAT ma taki sam charakter, lub
• rodzaje działalności prowadzonej przez członków grupy VAT uzupełniają się i są współzależne, lub
• członek grupy VAT prowadzi działalność, z której w całości lub w dużej mierze korzystają inni członkowie grupy VAT.

Podatników uważa się za powiązanych organizacyjnie, jeżeli:

• prawnie lub faktycznie, bezpośrednio lub pośrednio, znajdują się pod wspólnym kierownictwem, lub
• organizują swoje działania całkowicie lub częściowo w porozumieniu.

Warunek istnienia powiązań finansowych, ekonomicznych i organizacyjnych pomiędzy członkami grupy VAT musi być spełniony nieprzerwanie przez okres, w jakim ta grupa posiada status podatnika.
Ponadto na mocy art. 16 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu. 
Dodatkowo podatnikami są także nabywcy niektórych usług oraz towarów, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT. Podatnikami są też osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1. na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną;
2. uprawnione do korzystania z procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w tym także osoby, na które – zgodnie z odrębnymi przepisami – zostały przeniesione prawa i obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury;
3. dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
4. nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
   a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   b) usługobiorcą jest:
   –     w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   –     w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju, – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
   –     w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;
5. nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
   a) dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
   b) nabywcą jest:
   –     w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
   –     w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
   –     w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4;
   c) dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, lub na zasadach odpowiadających tym regulacjom;
6. obowiązane do zapłaty podatku na podstawie art. 42 ust. 8 lub ust. 10.

Jednostki samorządu terytorialnego jako podatnicy VAT

Czynności wykonywane przez jednostki sektora finansów publicznych także podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.
Nie uznaje się jednak za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
Ten zapis jest odzwierciedleniem art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w wypadku gdy organy władzy publicznej lub urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ważne!
Jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług mogą występować w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej.
Zadania własne gminy uregulowane są w ustawie z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niej m.in., że:

• gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1);
• do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1);
• zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy; w szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i 15).

Zatem jednostki sektora publicznego są również podatnikami VAT, jeżeli wykonują czynności podlegające VAT i nie wykonują czynności o charakterze publicznoprawnym. Mogą one także korzystać ze zwolnienia na podstawie omawianego art. 113 ust.1 ustawy o VAT, czyli zwolnienia dla podmiotów, u których obrót z tytułu czynności opodatkowanych jest mniejszy niż 200 000 zł.

Kiedy przedsiębiorca ma obowiązek być podatnikiem VAT?

Niektórzy przedsiębiorcy muszą obligatoryjnie zarejestrować się do VAT, o czym stanowi ustawa o VAT.

Pamiętaj!
Przedsiębiorca musi dokonać rejestracji jako podatnik VAT, jeżeli:

• wartość sprzedaży w poprzednim roku przekroczyła kwotę 200 000 zł (art. 113 ust. 1),
• rozpoczął działalność w trakcie roku podatkowego i przekroczył, w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku podatkowym, kwotę 200 000 zł (art. 113 ust. 9),
• sprzedaje określone towary lub usługi (art. 113 ust. 13 pkt 1 i 2),
• nie posiada siedziby na terytorium Polski (art. 113 ust. 13 pkt 3).

Przykład
Pan Jan założył firmę 1 kwietnia 2024 r. Do końca roku zostało 275 dni.
Limit uprawniający do zwolnienia z VAT w 2024 r. to 150 273,22 zł (200 000 x 275)/366).
Pan Jan powinien pamiętać, że przed sprzedażą, którą przekroczy ten limit, powinien zarejestrować się jako VAT-owiec.

Jednym z kryteriów decydujących o obowiązku rejestracji jako podatnik VAT jest rodzaj sprzedawanych towarów i usług. Przedsiębiorca musi zarejestrować się do VAT, niezależnie od wartości sprzedaży, jeśli sprzedaje:

1.  towary:
   a) wymienione w załączniku nr 12 do ustawy, np. wyroby (złom) z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, złom i odpady elektryczne i elektroniczne,
   b) opodatkowane podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
   –  energii elektrycznej (CN 2716 00 00),
   –  wyrobów tytoniowych,
   –  samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
   c) budynki, budowle lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
   d) tereny budowlane,
   e) nowe środki transportu,
   f) następujące towary, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
   –  preparaty kosmetyczne i toaletowe (PKWiU 20.42.1),
   –  komputery, wyroby elektroniczne i optyczne (PKWiU 26),
   –  urządzenia elektryczne (PKWiU 27),
   –  maszyny i urządzenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 28),
   g) hurtowe i detaliczne części i akcesoria do:
   –  pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),
   –  motocykli (PKWiU ex 45.4);
2. następujące usługi:
   a) prawnicze,
   b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
   c)  jubilerskie,
   d) ściągania długów, w tym f...