VAT e-commerce – obowiązki interfejsów elektronicznych

Definicja interfejsu elektronicznego

Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie e-commerce interfejs elektroniczny oznacza dowolne urządzenie lub oprogramowanie pozwalające na nawiązanie kontaktu pomiędzy użytkownikiem będącym sprzedawcą a użytkownikiem dokonującym zakupu.
Pojęcie to ma szeroki zakres i obejmuje m.in. strony internetowe, portale, portale elektroniczne, platformy, platformy handlowe, interfejsy oprogramowania aplikacji (API). 
Wyliczenie to ma charakter przykładowy, gdyż rozwiązania zawarte w pakiecie VAT e-commerce mają w założeniu objąć swoim zakresem także przyszłe zmiany technologiczne w rozwijającym się dynamicznie obszarze handlu elektronicznego.

Pamiętaj!
Operator interfejsu elektronicznego pośredniczy w transakcjach sprzedaży pomiędzy właściwym dostawcą towaru a odbiorcą z Unii Europejskiej.
W uzasadnieniach wyjaśniono ponadto, że w celu zapewnienia efektywności poboru VAT, przy jednoczesnym zmniejszeniu obciążeń administracyjnych i kosztów po stronie przedsiębiorców oraz administracji skarbowej wynikających z wykonywania i egzekucji obowiązków związanych z rozliczaniem podatku należnego od tego rodzaju transakcji, zaimplementowano (w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT) swojego rodzaju fikcję prawną, która w istocie prowadzi do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie VAT z tytułu określonych dostaw towarów na podatników prowadzących działalność gospodarczą związaną z posiadaniem, prowadzeniem czy zarządzaniem interfejsami elektronicznymi (tzw. reżim uznanego dostawcy).
Regulacje obejmują swoim zakresem operatorów interfejsów elektronicznych, którzy ułatwiają dokonywanie określonych dostaw towarów, niezależnie od tego, czy posiadają oni siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium UE, czy na terytorium państwa trzeciego. Wskazana fikcja prawna została przyjęta jedynie na potrzeby przepisów o VAT i nie ma zastosowania do innych dziedzin prawa, w tym regulujących stosunki cywilnoprawne.

Zasada podstawowa dla interfejsu elektronicznego (tzw. fikcja prawna)

Interfejs jako dostawca  

Zgodnie z art. 7a ustawy o podatku od towarów i usług:

• W wypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego – np. platformy, platformy handlowej, portalu lub podobnych środków – zwanego dalej „interfejsem elektronicznym”, sprzedaż na odległość towarów importowanych w przesyłkach o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 150 euro, uznaje się, że podatnik ten samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.
• W wypadku gdy podatnik ułatwia, poprzez użycie interfejsu elektronicznego, dokonanie na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej:
  • wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, lub
  • dostawy towarów na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem
    – uznaje się, że podatnik, który ułatwia tę dostawę, samodzielnie otrzymał towary i dokonał ich dostawy.

Przez ułatwianie, o którym mowa w ust. 1 i 2, rozumie się ułatwianie w rozumieniu art. 5b rozporządzenia 282/2011 (art. 7a ust. 3 ustawy o VAT).
Zatem, w wypadku dostaw towarów, na podstawie art. 7a ustawy o VAT, przyjmuje się fikcję prawną, że platforma samodzielnie:

• nabyła towary (dostawa towarów B2B pomiędzy platformą a sprzedawcą, który faktycznie sprzedaje te towary do konsumenta),
• dokonała dostawy tych towarów (dostawa towarów B2C pomiędzy platformą a konsumentem, który faktycznie nabywa te towary).

Ważne!
Zasady te stosuje się niezależnie od miejsca (państwa) siedziby operatora interfejsu elektronicznego (platformy).

W konsekwencji platforma uznana za dostawcę, jak każdy inny podatnik VAT, może być zobowiązana do rozliczenia VAT i wypełnienia innych obowiązków wynikających z regulacji VAT obowiązujących w państwach członkowskich UE (np. w zakresie fakturowania, deklarowania czy ewidencjonowania), związanych z dokonaną przez nią „fikcyjną” dostawą B2C. To, czy i jakie konkretnie obowiązki mogą ciążyć na operatorze interfejsu elektronicznego, zależy w szczególności od tego, gdzie znajduje się miejsce tej dostawy B2C (tj. w jednym z państw członkowskich UE czy w kraju trzecim) oraz od tego, czy jest on zarejestrowany dla celów procedury One Stop Shop (OSS) lub Importowy One Stop Shop (IOSS).

Kiedy występuje ułatwianie sprzedaży/dostawy  

Pojęcie „ułatwia” zostało zdefiniowane w art. 5b akapit pierwszy i drugi rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 282/2011, zgodnie z którym przez ten termin należy rozumieć korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą i dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs.
Jednak podatnik (operator interfejsu elektronicznego) nie ułatwia dostawy towarów, jeżeli spełnione są wszystkie następujące warunki:

• podatnik ten nie określa, bezpośrednio ani pośrednio, żadnych (jakichkolwiek) warunków, na których dokonywana jest dostawa towarów,
• podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością,
• podatnik ten nie bierze, bezpośrednio ani pośrednio, udziału w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.

Ważne!
Aby dana czynność nie została uznana za ułatwianie dostawy, należy spełnić wszystkie wymienione przesłanki, natomiast w wypadku wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek operator interfejsu elektronicznego zostanie uznany za podatnika ułatwiającego dostawy towarów na mocy art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT (a więc do uznania go za podatnika VAT zasadniczo wystarczy, że operator interfejsu elektronicznego będzie wykonywał choć jedną z powyższych funkcji).

Artykuł 5b akapit trzeci rozporządzenia 282/2011 wyłącza zastosowanie art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT w wypadku operatora interfejsu elektronicznego, który wykonuje tylko jedną z następujących funkcji:

• przetwarzanie płatności w związku z dostawą towarów (np. udzielanie wyłącznie dostępu do systemu płatności);
• oferowanie lub reklamowanie towarów (np. wyłącznie informowanie o potencjalnych towarach oferowanych na sprzedaż przez inne podmioty, bez możliwości ich zakupu);
• przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych, poprzez które towary są oferowane na sprzedaż, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów (np. prezentowanie linków przekierowujących na inne platformy czy sklepy internetowe).

Unijny prawodawca przyjął założenie, że w trzech wymienionych sytuacjach platforma może mieć wyjątkowe trudności, aby w toku swojej normalnej działalności pozyskać informacje o tym, czy i kiedy dostawa towarów została dokonana. Dysponowanie wiedzą w tym zakresie jest potrzebne do prawidłowego wypełnienia obowiązków VAT z tytułu dostaw towarów objętych reżimem uznanego dostawcy, a jej uzyskanie przez operatorów, których aktywność ogranicza się wyłącznie do wykonywania którejś z ww. funkcji, byłoby w praktyce wyjątkowo trudne i mogłoby istotnie wykraczać poza normalne relacje biznesowe z użytkownikami.
W praktyce przekierowywanie lub przenoszenie nabywców do innych interfejsów elektronicznych (np. poprzez linki) może jednocześnie spełniać funkcję oferowania lub reklamowania towarów (kliknięcie w reklamę, na której wyszczególnione są np. nazwa towaru, producent, cena). Działalność operatorów interfejsów elektronicznych, której istota sprowadza się wyłącznie do przekierowywania lub przenoszenia potencjalnych nabywców do innych interfejsów czy stron internetowych, bez jakiegokolwiek dalszego udziału tych operatorów w dostawie towarów, nie wypełnia wskazanej definicji „ułatwiania”.

Pamiętaj!
W praktyce poszczególne przypadki (modele biznesowe) mogą wymagać indywidualnej oceny do rozstrzygnięcia, czy spełnione są przesłanki „ułatwiania”.

Z art. 5b akapit drugi lit. a rozporządzenia 282/2011 wynika, że za ułatwianie należy uznać sytuację, w której podatnik określa, bezpośrednio albo pośrednio, jakiekolwiek warunki, na których dokonywana jest dostawa towarów.
W objaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano przykładową listę przesłanek, których wystąpienie może sugerować, że operator interfejsu elektronicznego określa, bezpośrednio lub pośrednio, jakiekolwiek warunki, na których dokonywana jest bazowa dostawa towarów:

• posiadanie, prowadzenie lub zarządzanie interfejsem elektronicznym;
• ustalanie zasad oferowania (wystawiania) do sprzedaży lub zasad sprzedaży towarów za pośrednictwem interfejsu elektronicznego;
• posiadanie prawa do dysponowania (rozporządzania) danymi nabywcy związanymi z dokonywaną za pośrednictwem interfejsu elektronicznego sprzedażą towarów;
• zapewnianie technicznych rozwiązań umożliwiających m.in. zaoferowanie towarów na sprzedaż, złożenie zamówienia, dokonanie płatności za towar nabyty za pośrednictwem interfejsu elektronicznego (np. funkcjonalność „koszyka” zakupów i opcje/sposoby płatności);
• ustalanie zasad, na jakich odbywają się zwroty towarów sprzedanych za pośrednictwem interfejsu elektronicznego, w tym podmiotu odpowiedzialnego za pokrycie kosztów takich zwrotów;
• ustalanie wymogów dotyczących składowania towarów należących do użytkowników interfejsu elektronicznego, sposobów transportu lub wysyłki tych towarów do nabywców oraz płatności za tego rodzaju usługi;
• dysponowanie prawem do pobrania (potrącenia) czy zabezpieczenia zapłaty za świadczone przez siebie usługi na rzecz użytkowników interfejsu elektronicznego od płatności uiszczonej przez nabywcę do sprzedawcy za towar sprzedany za pośrednictwem tego interfejsu;
• zapewnianie użytkownikom wsparcia związanego z transakcją realizowaną za pośrednictwem interfejsu elektronicznego czy obsługiwanie procesu związanego ze zwrotami bądź wymianą towarów nabytych za pośrednictwem tego interfejsu;
• wpływanie, poprzez przyznawanie zniżek, rabatów i innych podobnych rozwiązań na cenę towarów sprzedawanych za pośrednictwem interfejsu elektronicznego (np. karty lojalnościowe itp.).

Ułatwianie wystąpi również w wypadku, gdy operator interfejsu elektronicznego bierze udział, bezpośrednio albo pośrednio, w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością. Przesłanka ta odnosi się do sytuacji, w której interfejs elektroniczny może wpływać na to, czy, kiedy i na jakich warunkach realizowana jest płatność za towary nabywane za pośrednictwem interfejsu elektronicznego.
W objaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano przykładową listę przesłanek, których wystąpienie może sugerować, że operator interfejsu elektronicznego bierze, bezpośrednio lub pośrednio, udział w zatwierdzaniu obciążenia nabywcy w związku z dokonywaną płatnością:

• informowanie nabywcy o szczegółach płatności, takich jak cena, jej składowe, dodatkowe koszty, termin płatności, sposoby zapłaty itp.;
• inicjowanie procesu zapłaty;
• posiadanie dostępu bądź otrzymywanie od użytkowników interfejsu elektronicznego informacji dotyczących płatności związanych z zakupem, takich jak numer karty płatniczej/kredytowej, ważność tej karty, kod bezpieczeństwa, dane personalne posiadacza rachunku, informacje o portfelu elektronicznym itp.;
• otrzymywanie płatności z tytułu sprzedaży towaru za pośrednictwem interfejsu elektronicznego i transferowanie jej do dostawcy bazowego;
• łączenie nabywcy z podmiotem trzecim, który przetwarza płatność z wykorzystaniem informacji (danych) uzyskanych od operatora interfejsu elektronicznego (przy czym należy mieć na względzie, że na podstawie art. 5b akapit trzeci rozporządzenia 282/2011 do operatora interfejsu elektronicznego, który jedynie przetwarza płatność związaną z dostawą towarów, nie będzie miał zastosowania art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Ułatwianie występuje także wtedy, gdy operator interfejsu elektronicznego bierze udział (bezpośrednio albo pośrednio) w procesie zamawiania lub dostarczania towarów.
W objaśnieniach Ministerstwa Finansów wskazano przykładową listę czynności, których wystąpienie może sugerować, że operator interfejsu elektronicznego bierze, bezpośrednio lub pośrednio, udział w procesie zamawiania lub dostarczania towarów. Te czynności to: 

• organizowanie wysyłki lub transportu towarów nabytych za pośrednictwem interfejsu elektronicznego do miejsca przeznaczenia;
• zapewnianie usług typu fulfilment bądź usług w zakresie przechowywania towarów sprzedawanych za pośrednictwem interfejsu elektronicznego;
• zapewnianie technicznych rozwiązań umożliwiających użytkownikom interfejsu elektronicznego złożenie zamówienia (np. za pomocą tzw. wirtualnego „koszyka” zakupów bądź elektronicznego formularza zakupu);
• przekazywanie dostawcy bazowemu i nabywcy potwierdzenia złożenia zamówienia oraz informacji o szczegółach tego zamówienia, zwłaszcza w zakresie sposobu i miejsca dostarczenia towaru nabytego za pośrednictwem interfejsu elektronicznego;
• obciążanie dostawcy bazowego kosztami prowizji uzależnionej od wartości zamówienia dokonanego za pośrednictwem interfejsu elektronicznego;
• wyrażanie akceptacji dostawcy bazowemu bądź podmiotowi trzeciemu dla rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów nabytych za pośrednictwem interfejsu elektronicznego;
• instruowanie dostawcy bazowego lub podmiotu trzeciego w zakresie sposobu dostarczenia towarów nabytych za pośrednictwem interfejsu elektronicznego.

Ważne!
Ocena, czy dany podatnik ułatwia dokonanie dostawy towarów poprzez użycie interfejsu elektronicznego, w rozumieniu omawianych przepisów o VAT, powinna być przeprowadzana indywidualnie w odniesieniu do każdej transakcji z osobna. W toku działalności gospodarczej może bowiem zdarzać się, że dany operator interfejsu elektronicznego w odniesieniu do części dostaw towarów będzie objęty art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zaś jednocześnie w stosunku do niektórych dostaw, realizowanych za jego pośrednictwem, te regulacje nie będą miały zastosowania.

Udział kilku platform w transakcji

Zgodnie z art. 5b akapit pierwszy rozporządzenia 282/2011 termin „ułatwia” oznacza korzystanie z interfejsu elektronicznego w celu umożliwienia nawiązania kontaktu pomiędzy nabywcą a dostawcą, który oferuje towary na sprzedaż poprzez interfejs elektroniczny, co skutkuje dostawą towarów poprzez ten interfejs.
Tylko jeden operator interfejsu elektronicznego może być podmiotem uznanym za dostawcę w odniesieniu do konkretnej ułatwianej przez niego dostawy towarów. Jest to operator, za pośrednictwem którego nabywca nawiązuje kontakt z dostawcą, czego efektem jest dostawa towarów. Jeżeli w łańcuchu dostaw występuje kilka platform cyfrowych, to dla rozstrzygnięcia, która z nich ułatwia dostawę towarów w rozumieniu art. 7a ustawy o VAT, kluczowe jest ustalenie, za pośrednictwem której z tych platform faktycznie jest przyjmowane i realizowane zamówienie od nabywcy do sprzedawcy oferującego towary na tej platformie.

Przykład 1
Nabywca zamawia towary oferowane na sprzedaż przez dostawcę bazowego za pośrednictwem operatora interfejsu elektronicznego A, który nie posiada zapasu towarów. A nabywa je poprzez operatora interfejsu elektronicznego B.
A prosi operatora interfejsu elektronicznego B o wysyłanie towarów bezpośrednio do nabywcy. 
W tym wypadku proces składania zamówienia jest przeprowadzany za pośrednictwem A (za pośrednictwem A zawierana jest z nabywcą umowa sprzedaży, poprzez A nabywca przeprowadza proces składania zamówienia), zatem to A będzie podmiotem ułatwiającym dostawę towarów w rozumieniu art. 7a ustawy o VAT.

Przykład 2
Nabywca zamierza zamówić towary, których oferta sprzedaży jest publikowana (reklamowana) przez operatora interfejsu elektronicznego C. Po kliknięciu w link udostępniony przy oferowanych towarach nabywca zostaje przekierowany do operatora interfejsu elektronicznego D, za pośrednictwem którego jest realizowany proces zamawiania przez nabywcę towarów od dostawcy bazowego, który prowadzi sprzedaż tych towarów na interfejsie elektronicznym D. Umowa sprzedaży zostaje ostatecznie zawarta za pośrednictwem interfejsu elektronicznego D.
Zatem to D będzie podatnikiem ułatwiającym dostawę w rozumieniu art. 7a ustawy o VAT. C pełni jedynie funkcję polegającą na przekierowaniu na inny interfejs, bez jakiegokolwiek dalszego udziału w dostawie tych towarów.

Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT w odniesieniu do dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika, obowiązek podatkowy powstaje w momencie zaakceptowania płatności w rozumieniu art. 41a rozporządzenia 282/2011.
Zaakceptowanie płatności oznacza moment, w którym dostawca sprzedający towary poprzez platformę lub osoba działająca na jego rzecz otrzymują:

• potwierdzenie płatności,
• wiadomość o autoryzacji płatności, lub
• zobowiązanie nabywcy do dokonania płatności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi najwcześniej oraz bez względu na to, kiedy dojdzie do faktycznej zapłaty kwoty pieniężnej.

Ważne!
Ta szczególna zasada powstawania obowiązku podatkowego ma zastosowanie zarówno do „fikcyjnej” dostawy towarów B2B dokonywanej przez sprzedawcę na rzecz operatora interfejsu elektronicznego, jak i „fikcyjnej” dostawy B2C dokonywanej przez tego operatora do finalnego nabywcy towarów.
Ze względu na tę szczególną zasadę powstawania obowiązku podatkowego otrzymanie przed dokonaniem dostaw towarów objętych art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT zaliczki nie generuje obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W efekcie nie występuje również obowiązek dokumentowania fakturami VAT otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem wskazanych transakcji.
Ta szczególna zasada dotyczy wyłącznie dostaw towarów, w odniesieniu do których platforma jest podmiotem uznanym za dostawcę na mocy art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Obowiązki ewidencyjne platform

W kwestii obowiązków ewidencyjnych platform należy wyróżnić dwie sytuacje:

• gdy platforma ułatwia transakcje i jednocześnie jest podmiotem uznanym za dostawcę, oraz
• gdy platforma ułatwia transakcje i jednocześnie nie jest podmiotem uznanym za dostawcę.

Platforma jest podmiotem uznanym za dostawcę  

W tej sytuacji uznaje się, że platforma dokonała dostawy towarów do konsumenta i w konsekwencji będzie, jak każdy inny podatnik, obowiązana do rozliczenia VAT.
Obowiązki ewidencyjne operatora interfejsu elektronicznego będą zatem takie, jak dla podatników dokonujących czynności opodatkowanych w UE.

Ważne!
Jeżeli platforma zdecyduje się na skorzystanie z procedur OSS lub IOSS, to powinna prowadzić ewidencje przewidziane dla tych procedur szczególnych.

Operator niezarejestrowany do procedury OSS lub IOSS (w Polsce lub innym państwie członkowskim UE) jest obowiązany do ewidencjonowania ułatwianych przez niego dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tj. SOTI, WSTO oraz dostawy na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT), na zasadach stosowanych do „zwykłych” podatników wykonujących czynności opodatkowane (tj. w formie pliku JPK_VAT z deklaracją), o ile miejsce opodatkowania tych dostaw znajduje się w Polsce.
W takiej sytuacji ewidencja powinna zawierać dodatkowe oznaczenie „IED” dotyczące takich dostaw (§ 10 ust. 4 pkt 2b rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatk...