Opodatkowanie VAT obrotu nieruchomościami

1. Zasada podstawowa

Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art.5 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast jako towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zatem, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy sprzedaży nieruchomości należy w pierwszej kolejności rozważyć czy taka sprzedaż podlega ustawie o VAT, bowiem nie w każdym przypadku taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Jeśli jednak uznamy, że dana sprzedaż podlega VAT kolejnym istotnym krokiem jest ustalenie właściwej stawki podatku.

1.1. Kiedy sprzedaż nieruchomości podlega VAT

Sprzedaż nieruchomości należy opodatkować VAT w sytuacji, gdy sprzedawca działa w charakterze podatnika. Podatnikami natomiast są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art.15 ust.1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a  także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2 ustawy o VAT).

Zatem, dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Pamiętaj: Warunkiem opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

• dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

• czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

1.2. Kiedy sprzedaż nieruchomości nie podlega VAT

Prosimy pamiętać, że dla rozstrzygnięcia, czy dany podmiot w związku ze sprzedażą nieruchomości występuje w charakterze podatnika i czy dana sprzedaż jest dzialalnością handlową wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W charakterze podatnika VAT nie działa podmiot w przypadku sprzedaży swojego majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Przykład 1

Państwo Nowak w 2015 roku zakupili działkę, na której postawiony został budynek w stanie surowym. Ze względu na sytuację finansową zamierzają sprzedać tę nieruchomość. Nie prowadzą działalności gospodarczej. Zatem, jeśli Państwo Nowak dokonują sprzedaży nieruchomości ze swojego majątku osobistego w warunkach wskazujących, że sprzedaż ta nie ma charakteru zorganizowanego i nie będzie kontynuowana, a przedmiotowa działka nie została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży, sprzedaż ta nie będzie podlegała VAT.

1.3. Wyłączenie sprzedaży nieruchomości spod zakresu VAT

Przepisy ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT– rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem w sytuacji zbycia nieruchomości, która wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja ta nie jest objęta VAT.

2. Ustalenie właściwej stawki

2.1. Zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sprzedaż budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pamietaj: W każdym przypadku sprzedaż nieruchomości objęta jest zwolnieniem pod warunkiem, że sprzedaż nieruchomości dokonywana jest po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, niezależnie od tego, czy przy jej nabyciu lub wybudowaniu podatnik odliczał VAT, czy nie.

Prawo to jest bezwarunkowe (ustawodawca nie nakłada na podatników żadnego dodatkowego warunku).

Kluczowym pojęciem dla określenia prawidłowej stawki VAT przy dostawie nieruchomości jest pierwsze zasiedlenie, a także wynikające z niego pojęcie „ulepszenie”.

2.1.1. Pierwsze zasiedlenie

Art.2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Rządowy projekt ustawy z dnia 13 lutego 2018 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw proponuje zmianę ustawy m.in. w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 w pkt 14) „... pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: ...”.

Powyższa zmiana oznacza, że w art. 2 pkt 14 odstąpiono od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Zmiana ta dostosowuje przepisy do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w polskiej sprawie Kozuba Premium Selection, dotyczącym pierwszego zasiedlenia (wyrok z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16). TSUE stwierdził w nim, że polski przepis uniemożliwiający zastosowanie zwolnienia z VAT do sprzedaży nieruchomości, które były wcześniej wykorzystywane przez podatnika jedynie dla potrzeb własnej działalności, jest niezgodny z unijną dyrektywą VAT. TSUE uznał, że wystarczy, aby pierwszy właściciel sam używał nieruchomości na własne potrzeby przez co najmniej dwa lata. W konsekwencji, po upływie tego terminu sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

Przykład 2

Firma „A” przy ulicy Słonecznej 7 wybudowała nową siedzibę swojej spółki. W czerwcu 2016 roku, po odbiorze budynku, „A” przeniosła dokumenty, sprzęt biurowy i pracowników do nowej siedziby.

Na podstawie starej definicji, do dnia dzisiejszego nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie budynku przy ulicy Słonecznej 7, bowiem budynek ten wykorzystywany jest jedynie dla potrzeb działalności „A”.

Na podstawie nowej definicji, pierwsze zasiedlenie budynku przy ulicy Słonecznej 7 nastąpiło w czerwcu 2016 roku tj. w chwili rozpoczęcia przez „A” użytkowania na potrzeby własne tego budynku.

Przykład 3

Firma „B” dokonała modernizacji budynku przy ulicy Malinowej 1. Modernizacja ta została uznana za „ulepszenie”, a wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku. Od maja 2017 roku, po odbiorze budynku przy ulicy Malinowej 1, „B” wykorzystuje ten budynek do własnej działalności.

Na podstawie starej definicji, do dnia dzisiejszego nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie budynku przy ulicy Malinowej 1, bowiem budynek ten wykorzystywany jest jedynie dla potrzeb działalności „B”.

Na podstawie nowej definicji, pierwsze zasiedlenie budynku przy ulicy Malinowej 1 nastąpiło w maju 2017 roku tj. w chwili rozpoczęcia przez „B” użytkowania na potrzeby własne ulepszonego budynku.

Przykład 4

Spółka „A” nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej prywatne mieszkanie, z zamiarem wykorzystania go w charakterze obiektu noclegowego dla przyjeżdżających pracowników z innych miast. Mieszkanie to zostało przez osobę fizyczną nabyte w 2012 roku od dewelopera i osoba ta nie dokonywała w nim znaczących modernizacji. Po trzech latach od nabycia “A” sprzedaje mieszkanie. Dostawa ta nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie odbyło się w momencie dostawy mieszkania przez dewelopera.

Przykład 5

W 2015 roku spółka nabyła od dewelopera nowy budynek użytkowy, w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT. Budynek nie był ulepszany w znaczącym stopniu. W 2018 roku spółka sprzedaje tę nieruchomość osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia w stosunku do tej dostawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia (które nastąpiło w 2015 roku) minęło więcej niż 2 lata.

2.1.2. Ulepszenie nieruchomości

W praktyce definicja pierwszego zasiedlenia oznacza, że w stosunku do jednej nieruchomości może dojść do pierwszego zasiedlenia więcej niż raz. Dzieje się tak dlatego, że jeżeli podatnik dokona znaczącego ulepszenia nieruchomości (czyli zgodnie z cytowanym przepisem ulepszenia, na które wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), ulepszenie to niejako „kasuje” pierwsze zasiedlenie, które miało miejsce przed nim. Budynek, budowlę lub ich część traktuje się wtedy tak, jakby nigdy nie doszło w ich przypadku do pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „ulepszenie”. Modernizacja - inaczej ulepszenie - środka trwałego została uregulowana przez przepisy ustawy o podatku dochodowym (PIT). Ulepszenie występuje w przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22g ust. 17, według którego: nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, suma wydatków (poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację) przekracza kwotę 10.000 zł, wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Środek trwały może zostać uznany za ulepszony jedynie w przypadku wystąpienia wszystkich z powyższych przesłanek.

Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich: przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych, itp., rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych. Ulepszenie należy odróżnić od remontu. Remont zmierza zasadniczo do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, zatem:

• celem remontu jest doprowadzenie środka trwałego do stanu umożliwiającego jego dalszą eksploatację bądź doprowadzenie do pierwotnej użyteczności np. naprawa lub wymiana zużytych części,

• w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych i wzrasta jego wartość.

Przykład 6

Spółka “B” w 2010 roku od osoby fizycznej nabyła budynek gospodarczy. Pierwsze zasiedlenie bydynku nastapiło w 1998 roku. W okresie maj-sierpień 2017 roku “B” przeprowadziła znaczącą modernizację budynku polegającą na dobudowie pomieszczeń biurowych i przebudowie wnętrza budynku. Koszt modernizacji wyniósł 50% wartości początkowej budynku.

Zatem, w siepniu 2017 roku nastapiło ponowne pierwsze zasiedlenie bydynku, gdyż “B” rozpoczęła użytkowanie na potrzeby własne budynku po ich ulepszeniu (wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Przykład 7

Spółka “B”, która w 2010 roku od osoby fizycznej nabyła budynek gospodarczy i w okresie maj-sierpień 2017 roku “B” przeprowadziła znaczącą modernizację budynku, a jej koszt wyniósł 50% wartości początkowej budynku, zamierza dokonać jego sprzedazy w sierpniu 2018 roku.

Zatem “B” nie może skorzystać ze zwolnienia z art.43 ust.1 pkt 10, bowiem dokonuje sprzedaży przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (ponowne pierwsze zasiedlenie bydynku nastapiło w sieprpniu 2017 roku).

Przykład 8

W 2006 roku Spółka “C” nabyła, w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT, halę magazynową od innej spółki za 500.000 zł. Następnie w roku 2015 dokonała modernizacji hali, a wydatki na modernizację wyniosły 200.000 zł. Zmodernizowana hala była wykorzystywana na potrzeby “C”. W sierpniu 2018 roku Spółka dokonuje sprzedaży hali innemu podatnikowi. Ponowne pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2015 roku, bowiem nakłady na modernizację wyniosły 40% wartości początkowej, a zatem przekroczyły 30%, co spowodowało, że pierwsze zasiedlenie, które odbyło się w momencie nabycia przez Spółkę nieruchomości w 2012 roku, zostało „skasowane”.

Dostawa dokonywana w sierpniu 2018 roku może zatem korzystać ze zwolnienia z art.43 ust.1 pkt 10, bowiem dostawa ta odbywa się po upływie 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia (zgodnie z definicją “pierwszego zasiedlenia” po zmianach).

PAMIĘTAJ: Zastosowanie zwolnienia od VAT w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części, dokonane w okresie korekty, wiąże się z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przy nabyciu i modernizacji nieruchomości.

2.2. Rezygnacja ze zwolnienia z art.43 ust.1 pkt 10

Zgodnie z art.43 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższy przepis, uprawniający do rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie budynku, budowli lub ich części, jako...