SANKCJE, KARY Z KKS

1. Podstawowe pojęcia dotyczące sancji karno skarbowych

Błędy, pomyłki, zaniedbania popełniane przez podatników VAT to najczęściej wykroczenia skarbowe, ale niektóre z tych czynów są też przestępstwami skarbowymi. Odpowiednia kwalifikacja zależy głównie od wartości popełnionego czynu.

Wykroczenia i przestępstwa skarbowe dotyczą najczęściej czynów związanych z uszczupleniem należności budżetu państwa. Podatnik może zostać pociągnięty do odpowiedzialności np. za błędnie wyliczoną i zapłaconą kwotę podatku, przeoczenie terminu zapłaty, zapłatę po terminie, ale także i za błędnie wykazane dane podatkowe, niezłożenie lub niezłożenie w terminie JPK, informacji VAT-UE, nie wydanie paragonu.

Najczęściej stosowaną karą za wykroczenia skarbowe jest kara grzywny wymierzana w formie mandatu karnego lub kara grzywny wymierzana przez Sąd, a za przestępstwa skarbowe dobrowolne poddanie się odpowiedzialności lub kara grzywny wymierzana przez Sąd.

1.1. Wykroczenie skarbowe

Zgdnie z art. 53 § 3 ustawy z 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy, wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Wykroczeniem skarbowym jest także inny czyn zabroniony, jeżeli kodeks tak stanowi.

Wykroczenie skarbowe uregulowane zostało w Rozdziale 4 kks „Wykroczenia skarbowe” (art. 46–52 kks).

Karą za wykroczenia skarbowe jest kara grzywny. Określa się ją kwotowo (art. 47 § 1 kks). Kara grzywny – co do zasady – może być wymierzona w granicach od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, chyba że kodeks stanowi inaczej.

Za wykroczenie skarbowe podatnik w większości przypadków karany jest mandatem karnym.

1.2. Przestępstwo skarbowe

Zgodnie z art. 53 § 2 kks, przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności.

Przestępstwa skarbowe uregulowano w Rozdziale 3 kks „Przestępstwa skarbowe” (art. 20–45 kks) oraz w Dziale II „Część szczególna” kks w Rozdziale 6: Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji (art. 54 § 1 – art. 84 § 1 kks).

W sprawach o przestępstwa skarbowe za czyny popełnione w zakresie podatku VAT, w większości przypadków prowadzone jest postępowanie przygotowawcze w formie dochodzenia, które kończy się wniesieniem do Sądu aktu oskarżenia. W konsekwencji karę grzywny wymierza Sąd.

W przypadku, gdy uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną – po spełnieniu określonych warunków – można skorzystać z instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności (szczegółowo omówiona w pkt 1.5).

1.3. Mandat karny

1.3.1. Zasady postępowania mandatowego

Mandat karny jest najcześciej stosowaną karą za wykroczenia skarbowe. Postępowanie mandatowe uregulowano w Dziale II „Pociągnięcie do odpowiedzialności za zgodą sprawcy“ Rozdział 15 „Postępowanie mandatowe” (art. 136 – art. 141 kks).

Ustawodawca postanowił, że w postępowaniu mandatowym, jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, karę grzywny w drodze mandatu karnego nałożyć można jedynie, gdy osoba sprawcy i okoliczności popełnienia wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a nie zachodzi potrzeba wymierzenia kary surowszej niż ta, która jest określona w art. 48 § 2.

Postępowania mandatowego nie stosuje się, jeżeli:

1. w związku z wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, chyba że do chwili przyjęcia mandatu karnego wymagalna należność została w całości uiszczona;
2. zachodzi zbieg przepisów określony w art. 7 § 1, a ten sam czyn sprawcy wykroczenia skarbowego wyczerpuje zarazem znamiona przestępstwa skarbowego;
3. (uchylony)
4. za wykroczenie skarbowe należałoby orzec przepadek przedmiotów.

Warunkiem nałożenia kary grzywny w drodze mandatu karnego jest wyrażenie przez sprawcę wykroczenia skarbowego zgody na przyjęcie mandatu; zgodę tę odnotowuje się na dokumencie mandatu karnego.
 

UWAGA: Mandat karny – w sytuacji niezapłacenia podatku w terminie – można wymierzyć tylko jeśli podatek został zapłacony.

W postępowaniu mandatowym można nałożyć karę grzywny w drodze mandatu karnego:

1. wydanego ukaranemu po uiszczeniu kary grzywny bezpośrednio upoważnionemu podmiotowi, który ją nałożył;
2. kredytowanego, wydawanego za potwierdzeniem odbioru ukaranemu.

Mandatem karnym wymienionym w pkt 1 może być nałożona kara grzywny jedynie na osobę czasowo tylko przebywającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub niemającą stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca pobytu.

Mandat karny staje się prawomocny z chwilą uiszczenia kary grzywny upoważnionemu podmiotowi, który ją nałożył, zaś mandat karny kredytowany – z chwilą pokwitowania jego odbioru przez ukaranego.
 

Pamiętaj: Mandat karny kredytowany należy zapłacić w terminie 7 dni od daty jego przyjęcia.

1.3.2. Wysokość kary grzywny

Zgodnie z art. 48 §1 i 2 ustawy z 10 września 1999 roku Kodeks karny skarbowy, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2021 roku, kara grzywny może być wymierzona w granicach od jednej dziesiątej do dwudziestokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, chyba że kodeks stanowi inaczej. Natomiast mandatem karnym można nałożyć karę grzywny w granicach nieprzekraczających pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.

Zmiana art. 48 § 2 Kks spowodowała podwyższenie wysokości górnej granicy kary grzywny za wykroczenie skarbowe, jaka może być nałożona w drodze mandatu karnego. Do 1 maja 2021 roku górna granica mandatu wynosiła dwukrotność wysokości minimalnego wynagrodzenia.

W 2021 roku wysokość minimalnego wynagrodzenia wynosiła 2.800 zł, zatem minimalna wysokość kary za czyny popełnione w 2021 roku to 280 zł, a maksymalna 14.000 zł.

Jednak nie każdy mandat karny wystawiony od 1 maja 2021 roku może być wystawiony na kwotę wyższą niż 5.600 zł. Mówi o tym art. 2 § 2 Kks, który stanowi, że jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy.

W konsekwencji grzywnę w wysokości pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia stosuje się do wykroczeń skarbowych popełnionych od 1 maja 2021 roku. Grzywna za wykroczenia skarbowe popełnione przed tą datą nie może przekroczyć podwójnej wysokości minimalnego wynagrodzenia.

W 2022 roku minimalne wynagrodzenie wynosi 3.010 zł, zatem minimalna wysokość kary za czyny popełnione w 2022 roku to 301 zł, a maksymalna 15.050 zł.

W kwestii wysokości grzywny organ ma obowiązek zachować proporcjonalność wysokości kary grzywny nakładanej w drodze mandatu karnego w stosunku do wagi wykroczenia skarbowego. Finansowe organy postępowania przygotowawczego w postępowaniu mandatowym stosują odpowiednio m.in. przepisy art. 12 § 2 i art. 13 § 1 kks, które są skierowane do sądu, ale znajdują odpowiednie zastosowanie także przy nakładaniu kary grzywny w drodze mandatu karnego za wykroczenia skarbowe.

Zgodnie z art. 12 § 2 kks, Sąd wymierza karę, środek karny lub inny środek według swego uznania, w granicach przewidzianych przez kodeks bacząc, aby dolegliwość nie przekraczała stopnia winy, uwzględniając stopień społecznej szkodliwości czynu oraz biorąc pod uwagę cele zapobiegawcze i wychowawcze, które mają one osiągnąć w stosunku do sprawcy, a także potrzeby w zakresie kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa. Według art. 13 § 1 kks, Wymierzając karę, środek karny lub inny środek, sąd uwzględnia w szczególności rodzaj i rozmiar ujemnych następstw czynu zabronionego, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na sprawcy obowiązku finansowego, jego motywację i sposób zachowania się, właściwości i warunki osobiste, sposób życia przed popełnieniem czynu zabronionego i zachowanie się po jego popełnieniu, a zwłaszcza gdy czynił starania o zapobieżenie uszczupleniu należności publicznoprawnej lub o jej późniejsze wyrównanie.

Ponadto, zgodnie z art. 48 § 4 kks, wymierzając karę grzywny lub nakładając ją mandatem karnym, uwzględnia się także stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody i możliwości zarobkowe. Zatem, organ powinien wymierzyć karę w przewidzianych prawem granicach i adekwatną do wagi wykroczenia.

Stanowisko w omawianej sprawie zawiera Odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską nr 23185/2021, z której wynika, że: kary grzywien w drodze mandatu karnego za wykroczenia skarbowe są nakładane w granicach od kwoty minimalnej do maksymalnej z uwzględnieniem stopnia społecznej szkodliwości danego czynu zabronionego, czyli przede wszystkim z uwzględnieniem rodzaju i charakteru zagrożonego lub naruszonego dobra, wagi naruszonego przez sprawcę obowiązku finansowego, wysokości uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej, sposobu i okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz warunków osobistych sprawcy wykroczenia skarbowego.

1.4. Wyrok nakazowy

Postępowanie nakazowe jest odstępstwem od podstawowej formy procesu – postępowania zwyczajnego i pozwala na szybsze i mniej formalne zakończenie sprawy sądowej. W niektórych prostych sprawach, przy spełnieniu dodatkowych warunków Sąd może na posiedzeniu bez udziału stron i bez przeprowadzania rozprawy wydać wyrok, zwany wyrokiem nakazowym, jeżeli okoliczności czynu i wina oskarżonego (obwinionego) nie budzą wątpliwości.

W przypadku przestępstwa skarbowego wyrokiem nakazowym można wymierzyć karę grzywny w granicach nieprzekraczających wysokości 200 stawek dziennych, chyba że kodeks przewiduje karę łagodniejszą (art. 23 § 2 kks). Wymierzając karę grzywny, sąd określa liczbę stawek oraz wysokość jednej stawki dziennej; jeżeli kodeks nie stanowi inaczej, najniższa liczba stawek wynosi 10, najwyższa – 720 (art. 23 § 1 kks). Ustalając stawkę dzienną, sąd bierze pod uwagę dochody sprawcy, jego warunki osobiste, rodzinne, stosunki majątkowe i możliwości zarobkowe. Stawka dzienna nie może być niższa od jednej trzydziestej części minimalnego wynagrodzenia ani też przekraczać jej czterystukrotności (art. 23 § 3 kks).

W przypadku wykroczenia skarbowego wyrokiem nakazowym można wymierzyć karę grzywny w granicach nieprzekraczających dziesięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia. Co ważne, wymierzając karę grzywny lub nakładając ją mandatem karnym, uwzględnia się także stosunki majątkowe i rodzinne sprawcy oraz jego dochody i możliwości zarobkowe (art. 48 § 3 i § 4 kks).

Maksymalna kara grzywny nałożona wyrokiem nakazowym wynosi zatem 30.100 zł.

1.5. Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (DPO)

Prawo karne-skarbowe przewiduje możliwość dobrowolnego poddania się odpowiedzialności przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności została uregulowana w przepisach art. 17–18 oraz art. 142–149 kks. Pozwala ona sprawcy przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uniknąć skazania. Najistotniejsze dla sprawcy, jak wynika z art. 18 § 2 kks, jest iż prawomocny wyrok o zezwoleniu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Karnego.

Z art. 17 § 1 i § 2 kks wynika, że Sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie:

1. uiszczono w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności;
2. sprawca uiścił kwotę odpowiadającą co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony;
3. sprawca wyraził zgodę na przepadek przedmiotów co najmniej w takim zakresie, w jakim ten przepadek jest obowiązkowy, a w razie niemożności złożenia tych przedmiotów – uiścił ich równowartość pieniężną; przepisy art. 16 § 2 zdanie trzecie oraz art. 31 § 3 pkt 2 stosuje się odpowiednio;
4. uiszczono co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania.

Niedopuszczalne jest udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli:

1. przestępstwo skarbowe zagrożone jest karą ograniczenia wolności albo karą pozbawienia wolności;
2. przestępstwo skarbowe zagrożone tylko karą grzywny popełniono w warunkach określonych w art. 37 § 1 lub art. 38 § 2;
3. zgłoszono interwencję co do przedmiotu podlegającego przepadkowi, chyba że zostanie ona cofnięta przez interwenienta do czasu wniesienia aktu oskarżenia do sądu.

Natomiast z art. 18 § 1 i 3 wynika, że Sąd, udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, orzeka:

1. tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę;
2. przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia – uiścił ich równowartość pieniężną.

W postępowaniu prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, zanim wniesiono akt oskarżenia, sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego może zgłosić wniosek o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Wniosek sprawcy może być złożony na piśmie albo ustnie do protokołu (art. 142 § 1 i § 4 kks).

Składając wniosek należy łącznie uiścić:

1. należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności, chyba że do chwili zgłoszenia wniosku ta wymagalna należność została w całości uiszczona;
2. tytułem kary grzywny kwotę odpowiadającą co najmniej jednej trzeciej minimalnego wynagrodzenia, a za wykroczenie skarbowe – kwotę odpowiadającą co najmniej jednej dziesiątej tego wynagrodzenia;
3. co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania (art. 143 § 1 kks).

 

Ważne: W razie wystąpienia przez sprawcę o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności finansowy organ postępowania przygotowawczego może zamiast aktu oskarżenia wnieść niezwłocznie do sądu wniosek o udzielenie takiego zezwolenia (art. 145 § 1 kks).

2. Najczęściej popełniane błędy i ich konsekwencje z kks

2.1. Spóźnienie w zapłacie VAT (tzw. uporczywe niewpłacanie podatku w terminie)

Zgodnie z art. 57 § 1 k.k.s. podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe. Obecnie, w sytuacji, gdy podatnik nie zapłaci VAT w terminie, podlega karze jedynie za wykroczenie skarbowe.

Ustawodawca w powołanym przepisie posługuje się określeniem „uporczywie”, jednak nie określił jednoznacznej definicji tego pojęcia.

Postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 roku wyjaśnia, że „w języku powszechnym uporczywość oznacza zarówno stan „utrzymujący się długo”, „ciągle trwający”, jak również stan „powracający”, „powtarzający się”.

Przyjmuje się, że pod pojęciem „uporczywości” należy rozumieć co najmniej kilkukrotne, nieprzerwane niewpłacanie podatku w terminie, ale także jednorazowe, lecz długotrwałe zaniechanie uregulowania podatku.

Karą za wykroczenia skarbowe dot. uporczywego niewpłacania podatku w terminie jest kara grzywny wymierzana najczęściej w formie mandatu karnego, ale tylko w przypadku, gdy podatek jest zapłacony.
 

Ważne: W sytuacji, gdy podatek nie jest zapłacony lub jest tylko częściowo zapłacony – wówczas nie można nałożyć mandatu karnego (punkt 1.3.1. artykułu). W takim przypadku naczelnik urzędu skarbowego przesyła do Sądu akt oskarżenia i karę grzywny wymierza Sąd.

2.2. Nie wykazanie faktur VAT – brak deklaracji

W sytuacji, gdy podatnik nie wykarze faktur VAT (nie ujawnia właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub nie składa deklaracji, przez co naraża podatek na uszczuplenie), wówczas naraża się na konsekwencje z art. 54 kks. Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu tj. obecnie 15.050 zł, sprawca czynu zabronionego podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe (art. 54 § 3 kks).

W sytuacji, gdy kwota podatku narażonego na uszczuplenie przekracza 15.050 zł podatnik odpowiada za przestępstwo skarbowe i podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (art. 54 § 1 kks).

Jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie jest małej wartości tj. do 602.000 zł, sprawca czynu zabronionego określonego w § 1 podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych (art. 54 § 2 kks).

2.3. Brak rozliczenia faktury VAT w złożonej deklaracji

W sytuacji, gdy podatnik nie wykarze faktury VAT w złożonej deklaracji (w deklaracji podaje nieprawdę lub zataja prawdę, przez co naraża podatek na uszczuplenie), wówczas naraża się na k...