Szczególne procedury opodatkowania VAT - zasady podstawowe

1. Drobni przedsiębiorcy

Podatnicy, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 200.000 zł, są zwolnieni od podatku VAT (art.113 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zwolnieni od VAT są także podatnicy, którzy rozpoczynają w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych, jeśli przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy 200.000 zł, w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku podatkowym (art.113 ust.9 ustawy o VAT).  
Powyższe oznacza, że drobni przedsiębiorcy nie muszą rozliczać podatku VAT, czyli nie naliczają podatku przy sprzedaży. Jednak nie mogą wówczas odliczyć zapłaconego podatku z faktur zakupowych. Należy pamiętać, że z tego zwolnienia nie mogą skorzystać podatnicy, którzy dokonują dostaw:

• towarów wymienionych w załączniku nr 12 (wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali), 
• towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii  elektrycznej i wyrobów tytoniowych,
• samochodów osobowych, innych niż wymienione w  lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o  podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji, 
• budynków, budowli i ich części w sytuacji gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w sytuacji gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata,
•  terenów budowlanych,  
• nowych środków transportu,
• następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
• preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
• komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
• urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
• maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
• hurtowych i detalicznych części do:
• pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
• motocykli (PKWiU 45.4);
• świadczących usługi: prawnicze, w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, jubilerskie, ściągania długów, w tym factoringu;
• nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

2. Rolnicy ryczałtowi

Rolnik ryczałtowy to rolnik, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności gospodarczej lub świadczy usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz niemający obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie przepisów o rachunkowości (art.2 pkt 19 ustawy o VAT).
Rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z  tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych (art.115 ust.1 ustawy o VAT).
Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku wynosi 7% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku (art. 146aa ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). 
Oprócz zwolnienia z konieczności rozliczania podatku, rolnicy ryczałtowi są zwolnieni z wystawiania faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż, prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług, składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w celu rozliczania podatku VAT, dokonania zgłoszenia rejestracyjnego celem wpisania do rejestru czynnych podatników VAT (art.117 ustawy o VAT).
Sprzedaż rolników ryczałtowych wykazywana jest na fakturze VAT-RR, którą wystawia nabywca towarów. Faktura powinna zawierać oznaczenie VAT-RR i powinna zawierać co najmniej: 

• imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy, numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy,
• datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury, nazwy nabytych produktów rolnych,
• jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów, cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku, wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku oraz wartości z wliczoną kwotą tego zwrotu, 
• stawkę i kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, 
• wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, 
• kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie, 
• czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury oraz 
• oświadczenie: „Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. ust. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług” (art.116 ust.1 i 2 ustawy o VAT). 

Status rolnika ryczałtowego nie jest obligatoryjny - może z niego zrezygnować na rzecz rozliczania VAT na zasadach ogólnych. 

3. Usługi turystyczne

Podstawę opodatkowania dla usług turystycznych stanowi marża, wyliczana jako różnica między kwotą, którą płaci nabywca, a kosztami poniesionymi przez sprzedawcę z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art.119 ust.1 i 2 ustawy o VAT).
Usługi turystki opodatkowane są podstawową stawką VAT w wysokości 23%. Wyjątek stanowią usługi, które są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza nim - w takim przypadku stawka VAT wynosi 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej (art.119 ust.8 ustawy o VAT). 
Faktura za usługi turystyczne powinna zawierać wyrazy „procedura marży dla biur podróży” (art.106e ust.2 ustawy o VAT). 

4. Towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki

Wybranie opodatkowania metodą marży bądź na zasadach ogólnych przy rozliczaniu dostawy tych towarów jest decyzją podatnika. Podatnik sam musi zadecydować jaką metodę rozliczenia wybrać. Od wybranej metody uzależnione jest bowiem późniejsze rozliczanie podatku naliczonego i należnego. 
W przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art. 120 ust.4 ustawy o VAT).    
Jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z  ust.4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art.120 ust.5 ustawy o VAT).
Natomiast jeśli łączna wartość nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich jest w  okresie rozliczeniowym wyższa od łącznej wartości dostaw takich przedmiotów, różnica ta podwyższa łączną wartość nabyć przedmiotów kolekcjonerskich w  następnym okresie rozliczeniowym (art.120 ust.7 ustawy o VAT).
Wybór omawianego sposobu obliczana marży zobowiązuje podatnika do stosowania takiego sposobu obliczania marży od określonych przedmiotów kolekcjonerskich do końca okresu, o  którym mowa w  ust. 13 tj. przez okres 2 lat, licząc od końca miesiąca, w  którym podatnik  zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego  (art.120 ust.8 ustawy o VAT).
Prosimy pamiętać, iż w przypadku gdy różnica, o której mowa w powołanym ust. 7, utrzymuje się przez okres 12 miesięcy, to podatnik traci prawo do obliczania marży zgodnie z ust. 5. Podatnik może ubiegać się ponownie o skorzystanie z obliczania marży zgodnie z ust. 5 po upływie roku od utraty tego prawa, licząc od końca miesiąca, w którym utracił prawo do rozliczania tą metodą (art.120 ust.9 ustawy o VAT).
Należy pamiętać, iż szczególną procedurę opodatkowania marży stosują co do zasady podatnicy nabywający dzieła sztuki od ściśle określonego grona osób nienaliczających podatku należnego w transakcjach kupna-sprzedaży lub niewykazujących go zgodnie z przepisami w wystawianych fakturach. Omawiana procedura – zgodnie z art.120 ust.10 ustawy o VAT – dotyczy dostawy ww. towarów, które podatnik nabył od:

• osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 
• podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 
• podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 
• podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym 
• w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 
• podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Faktura VAT-marża, którą wystawiają podatnicy dokonujący sprzedaży powyższych towarów, powinna zawierać: datę wystawienia i kolejny numer, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numery NIP sprzedawcy i nabywcy, nazwę towaru lub usługi, datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi (jeśli różni się od daty wystawienia), jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług. Dodatkowo należy koniecznie pamiętać o umieszczeniu na dokumencie odpowiedniej frazy: “procedura marży - towary używane”, “procedura marży - dzieła sztuki” lub “procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki”.
Wybór szczególnej procedury opodatkowania wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów. Zgodnie bowiem z art.120 ust.17 ustawy o VAT, w zakresie, w  jakim podatnik dokonuje dostaw towarów opodatkowanych zgodnie z  ust. 4 i  5, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez tego podatnika:

1. dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i  antyków przez niego importowanych;
2. dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców;
3. dzieł sztuki nabytych od podatnika niebędącego podatnikiem, o  którym mowa w ust. 4 i  5.

Powołanego przepisu nie stosuje się w  sytuacji, gdy dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem na zasadach innych niż marża (art.120 ust.18 ustawy o VAT).

Przykład 1
Podatnik „A” prowadzi sprzedaż samochodów w systemie VAT marża. Kupił dwa auta w Niemczech u podatnika VAT-UE - rozliczył nabycie wewnątrzwspólnotowe. 
„A” nie ma możliwości zastosowania procedury VAT-marża przy sprzedaży przedmiotowych pojazdów, bowiem dokonał rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabytych pojazdów, co oznacza, że pojazdy nie zostały zakupione na zasadzie opodatkowania marży, ani ich wcześniejsza dostawa do Polski nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego (towar nie był pozbawiony prawa do odliczenia VAT naliczonego przy jego nabyciu).

Przykład 2
Podatnik „B” zakupił w maju 2007 roku samochód osobowy na fakturę VAT-marża w komisie na potrzeby prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej, wprowadzając do ewidencji środków trwałych. W chwili zakupu „B” nie zakładał jego zbycia.
„B” nie będzie miał prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania przy sprzedaży przedmiotowego samochodu, ponieważ nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na jej zastosowanie. Mimo, iż pojazd spełnia definicję towaru używanego, a zakupu dokonano na fakturę VAT marża, to wskazany samochód osobowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych firmy, był używany do celów służbowych oraz prywatnych a w chwili zakupu „B” nie zakładał jego zbycia (nie był on zakupiony celem odsprzedaży). 

Przykład 3
W czerwcu 2013 roku „C” nabył samochód osobowy, na który wystawiono fakturę VAT marża. W momencie zakupu „C” założył, iż po dłuższym okresie użytkowania dokona sprzedaży tego samochodu. Przy zakupie „C” nie przysługiwało odliczenie kwoty podatku naliczonego. Samochód ten stanowił w firmie środek trwały. W marcu 2016 roku „C” zamierza sprzedać samochód.
„C” będzie miał prawo do zastosowania szczególnej procedury VAT marża, bowiem  samochód został nabyty w systemie VAT marża, jako towar używany w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy, od podmiotu wymienionego w art. 120 ust.10 pkt 3 ustawy.

5. Złoto inwestycyjne 

Przez złoto inwestycyjne należy rozumieć: złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe, złote monety spełniające łącznie warunki:posiadają próby co najmniej 900 tysięcznych,zostały wybite po 1800 roku, są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie (art.121 ust.1 ustawy o VAT).
Co ważne, złotych monet nie można traktować jak przedmiotów kolekcjonerskich o wartości numizmatycznej (art.121 ust.3 ustawy o VAT).
Dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz import takiego złota, zgodnie z art.122 ust. 1 ustawy o VAT, podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zwolnienie od VAT stosuje się także odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy (art.122 ust.2 ustawy o VAT).
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia, jeśli wytwarza złoto inwestycyjne lub przetwarza złoto innego rodzaju na złoto inwestycyjne, a dostawa jest dokonywana dla innego podatnika, lub w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa dokonuje dostawy złota w celach przemysłowych, a dostawa dotyczy złota inwestycyjnego w postaci sztabek lub płytek i jest dokonywana dla innego podatnika (art.123 ust.1 ustawy o VAT).
W przypadku złota inwestycyjnego należy pamiętać o obowiązku prowadzenia ewidencji, która będzie umożliwiać sporządzenie deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących (art.125 ust.1 ustawy o VAT). Prosimy pamiętać, iż oprócz elementów wymaganych dla ogólnych ewidencji, ewidencja powinna zawierać dodatkowo także dane dotyczące nabywcy, które umożliwiają jego identyfikację (art.125 ustawy o VAT).     

Przykład 4
Podatnik „E” prowadzi sprzedaż różnych monet kolekcjonerskich i numizmatów. 
Bez względu na formę sprzedaży (odrębnie czy w zestawie):

1. dostawa złotych monet kolekcjonerskich i numizmatów spełniających warunki kwalifikujące je do złota inwestycyjnego w rozumieniu art.121 ustawy o VAT jest zwolniona od podatku VAT,
2. dla dostawy złotych monet kolekcjonerskich i numizmatów niespełniających warunków kwalifikujących je do złota inwestycyjnego w rozumieniu art.121 ustawy o VAT, srebrnych monet kolekcjonerskich, banknotów kolekcjonerskich stawka podatku VAT powinna wynosić 23%,
3. moneta kolekcjonerska powszechnego obiegu np. o nominale 2 zł, będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art.43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, który to zwalnia od podatku dostawę, łącznie z pośrednictwem, dotyczącą walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy.

6. System zwrotu podatku podróżnym Tax Free    

Zwrot podatku mogą otrzymać osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane „podróżnymi”. Osoby te mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w  stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w  bagażu osobistym podróżnego, z  zastrzeżeniem ust.  3 oraz art.  127 i  128 (art.126 ust.1 ustawy o VAT). Stałe miejsce zamieszkania ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art.126 ust.2 ustawy o VAT).

Ważne: 200 zł to minimalna kwota łącznej wartości zakupów wraz z podatkiem VAT, wynikająca z imiennego dokumentu wystawionego przez jednego sprzedawcę, przy której podróżny może żądać zwrotu p...