Termin rozliczenia faktury korygującej zwiększającej i zmniejszającej sprzedaż

ODPOWIEDŹ

Zgodnie z art.29a ust.10 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (UPTiU) wynika, że podstawę opodatkowania obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

2. wartość zwróconych towarów i opakowań (z wyjątkiem opakowań zwrotnych, za które podatnik pobrał kaucję),

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W przypadkach, o których mowa w punktach 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę.

Uzyskanie tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art.29a ust.13 UPTiU).

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art.29a ust.14 UPTiU).

Przykład 1

Podatnik w dniu 14 lutego 2014 roku wystawił fakturę korygującą „in minus” do faktury pierwotnie wystawionej w grudniu 2013 roku. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę otrzymał 20 marca 2014 roku. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 28 lutego 2014 roku. W tej sytuacji sprzedawca powinien obniżyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym nabywca odebrał fakturę korygującą, czyli w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014.

Przykład 2

Podatnik w dniu 14 lutego 2014 roku wystawił fakturę korygującą „in minus” do faktury pierwotnie wystawionej w grudniu 2013 roku. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę otrzymał 27 marca 2014. Z potwierdzenia wynika, że nabywca odebrał fakturę korygującą 28 lutego 2014 roku. Sprzedawca obniży podatek VAT należny wynikający z faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej, czyli w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014. Jeżeli sprzedawca otrzymałby potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę w kolejnych miesiącach, np.: 5 kwietnia 2014, wówczas obniżenia podatku należnego wynikającego z faktury korygującej mógłby dokonać w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2014, czyli za okres, w którym uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Z art.29a ust. 15 wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku o którym mowa w punkcie 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w pkt 4 (art.29a ust.16).

Przykład 3

Nabywca towarów zapłacił za fakturę przed terminem i pomniejszył płatność o skonto, zgodnie z warunkami określonymi na fakturze pierwotnej. Sprzedawca w dniu 8 stycznia 2014 r. wystawił fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania i podatek VAT należny, adekwatnie do kwoty udzielonego skonta. Sprzedawca podjął próbę doręczenia faktury korygującej do nabywcy, lecz okazała się ona nieskuteczna. Przesyłka została zwrócona pocztą do sprzedawcy w dniu 15 marca 2014 r. z adnotacją o dwukrotnym awizowaniu i niezastaniu nabywcy. W takiej sytuacji sprzedawca pomimo tego, że nie uzyskał potwierdzenia odbioru faktury korygującej, może udokumentować próbę doręczenia tej faktury oraz udowodnić, że nabywca towarów wiedział, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, gdyż dokonał on zapłaty za towar z uwzględnieniem tej korekty. W związku z tym, sprzedawca może rozliczyć fakturę korygującą i pomniejszyć podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny w deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec 2014.

W zakresie faktur korygujących „in plus”, które powodują zwiększenie podstawy opodatkowania i zwiększenie kwoty podatku VAT należnego, to brak jest ustawowych przepisów, które jednoznacznie określałyby kiedy i w jaki sposób należałoby je rozliczać.

W praktyce utrwaliło się podejście, że faktury korygujące „in plus” wystawiane w celu skorygowania błędów, które doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego wykazanych na fakturze pierwotnej, (np.: w wyniku zastosowania niewłaściwej stawki VAT, zaniżenia wartości sprzedaży itp.), powinny być rozliczone w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający z faktury pierwotnej. Oznacza to, że podatnik powinien w takiej sytuacji dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym ujęto fakturę pierwotną.

Jeżeli natomiast faktura korygująca „in plus” jest wystawiana z innych przyczyn, które w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie były jeszcze znane (np.: z powodu podwyższenia ceny sprzedaży po dostawie towaru lub wykonaniu usługi), wówczas należałoby ją rozliczyć na bieżąco i wykazać w deklaracji VAT za okres, w którym powstały przyczyny powodujące konieczność wystawienia tej faktury korygującej.

Powyższe stanowiska w kwestii rozliczania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i podatek VAT należny prezentują organy podatkowe oraz sądy, co w mojej ocenie wydaje się w pełni uzasadnione. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013, sygnatura I FSK 1710/12.

Zasady wystawiania faktur korygujących określa art.106j UPTiU, z którego wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2. udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,

3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (np. zaliczki, przedpłaty, raty),

5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– to podatnik wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W art. 106j ust.2 UPTiU określono elementy, które powinna zawierać faktura korygująca i są to:

- oznaczenie dokumentu wyrazami „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyrazem „KOREKTA”,

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia,

• dane zawarte w fakturze której dotyczy korekta, tj :

- datę wystawienia,

- kolejny numer,

- imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,

- numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku,

- numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,

- datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, o ile taka data była określona i różni się od daty wystawienia faktury,

- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą,

- przyczynę korekty, (np.: zwrot towaru, zaniżenie ilości towaru, przyznanie rabatu, itd.),

- jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej,

- w przypadkach innych niż te, których korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art.106j ust.3 UPTiU, w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca ( zwana zbiorczą fakturą korygującą) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka, ponadto od 1 stycznia 2014 r. zbiorcza faktura musi zawierać numery korygowanych faktur.

Zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać następujących informacji:

• numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi,

• daty dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub daty otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, o ile taka data była określona i różni się od daty wystawienia faktury,

• nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Jeżeli faktura korygująca jest wystawiana w 2014 roku i dotyczy faktury pierwotnej wystawionej przed 1 stycznia 2014 roku lub po 1 stycznia 2014 roku, ale dotyczy czynności wykonanej przed 1 stycznia 2014 roku, to należy stosować nowe regulacje w zakresie zasad wystawiania faktur korygujących, o których mowa w w/cyt. art.106j UPTiU. Wynika to z przepisów przejściowych określonych w art.12 ust.2 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Dorota Mróz

Biegły Rewident