Usługi związane z edukacją i kształceniem zawodowym a VAT

1.  Definicja usługi edukacyjnej

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, edukacja to wychowanie, wykształcenie. Natomiast kształcić oznacza:

• przekazywać komuś wiedzę, umiejętności
• czynić starania, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności
• rozwijać cechy charakteru,

a kształcić się oznacza:

• przyswajać sobie wiedzę, rozwijać swoje umiejętności
• być kształconym.

Można zatem uznać, że podmioty wykonujące czynności polegające na przekazywaniu wiedzy, umiejętności, czyniące starania aby ktoś zdobywał wiedzę i rozwijał umiejętności, rozwijaniu cech charakteru, wykonują usługi edukacyjne.

2.  Usługi edukacyjne objęte zwolnieniem od VAT

W świetle przepisów ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 26 -29) zwolnione od podatku są:

• usługi świadczone przez:

a)  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
b)  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia
- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (pkt 26);

• usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (pkt 27);
• usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle     z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29 (pkt 28);
• usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (pkt29).

Najwięcej wątpliwości, co do zastosowania zwolnienia od VAT, budzą czynności wymienione w pkt 26 i 29. Jednak i w pozostałych przypadkach należy pamiętać, kiedy takie zwolnienie ma zastosowanie. Dlatego postaramy się wyjaśnić 
w odniesieniu do wszystkich wymienionych na wstępie czynności, kiedy spełnione są warunki do zastosowania tych zwolnień. 

3.  Usługi wymienione w art. 43 ust.1 pkt 26 ustawy o VAT

Usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane zwolnione są od podatku VAT. Zatem,aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, dany podmiot musi łącznie spełniać następujące warunki:

• być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy o systemie oświaty,
• świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od VAT usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. 
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego wychowanie to ogół zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie. 
Poza jednostkami samorządu terytorialnego, szkoły i placówki niepubliczne mogą zakładać i prowadzić również osoby prawne i fizyczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Mówi o tym przepis art. 168 ust. 1 ustawy prawo oświatowe.    
Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek. Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane 
i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego. 
Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania, ale  wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty. Bowiem przepis ten adresowany jest do jednostek objętych systemem oświaty oraz uczelni.

Przykład 1 
Spółka “A” prowadzi szkołę podstawową w rozumieniu ustawy z dnia 16 grudnia 2016 roku Prawo Oświatowe. Szkoła wpisana jest do wyżej wymienionej ewidencji pod nazwą Szkoła Podstawowa A. Jako podmiot prowadzący placówkę wpisana jest Spółka. 
“A” ma zamiar w ramach szkoły prowadzić dodatkowe, płatne zajęcia pozalekcyjne dla dzieci. Zajęcia pozalekcyjne będą dostępne dla dzieci i młodzieży uczęszczającej do szkoły prowadzonej przez “A”, a także innych uczniów spoza placówki. Zajęcia pozalekcyjne dla uczniów będą obejmowały: kursy przygotowawcze do egzaminów, zajęcia sportowe i rekreacyjne, naukę języków obcych, zajęcia kulturalne i artystyczne.

Powyższe zwolnienie przewiduje, że usługi edukacyjne, które zamierza świadczyć “A” będą zwolnione od opodatkowania jeżeli zostaną spełnione łącznie dwa warunki:

• punkt przedszkolny lub szkoła będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego, oraz
• usługi świadczone przez “A” w ramach prowadzonego punktu przedszkolnego lub szkoły będą świadczone w zakresie kształcenia i wychowania.

Prowadzenie zajęć dla dzieci - niezależnie od tego czy odbywają się one w ramach obowiązkowej podstawy programowej w szkole, czy też zajęć pozalekcyjnych – kształtują postawy, podejście i sposób zachowania się dzieci. 
W konsekwencji oznacza również, że zajęcia pozalekcyjne organizowane przez “A” w ramach szkoły - są realizowane także w zakresie wychowania uczestników (dzieci) tych zajęć. 
Podsumowując, usługi świadczone są przez jednostkę organizacyjną Spółki – szkołę, wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Miasto, a więc objętą systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego, oraz usługi te będą usługami w zakresie kształcenia i wychowania. Zatem są one usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, gdyż spełniają wskazane powyżej warunki.

Przykład 2 
Osoba fizyczna prowadząca działalność pod nazwą „Tęczowe Przedszkole”, podjęła działalność gospodarczą w zakresie opieki nad dziećmi do lat 6. Działalność ta spełnia warunki działalności w zakresie wychowania przedszkolnego, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jednak firma ta nie dopełniła warunku uzyskania odpowiedniego wpisu na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Zatem, z uwagi na brak odpowiedniego wpisu, firma ta nie może korzystać z tego zwolnienia. 

4.  Usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. 
Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. 
W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. 

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-473/08 Eulitz, w którym stwierdzono, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego, podmiot ten – a nie Thomas Eulitz 
– pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52). 

Przykład 3 
Pan Jan jest pasjonatem historii. Posiada ogromną wiedzę i ma umiejętność ciekawego opowiadania o wydarzeniach historycznych. Nigdy nie nauczał w żadnej powszechnej szkole, nie jest nauczycielem, jednak chciałby założyć działalność gospodarczą i udzielać prywatnych korepetycji w zakresie historii. 
Przedmiotowe usługi edukacyjne nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia – Pan Jan nie jest nauczycielem i nie może zmienić tego faktu subiektywne odczucie, że skoro wykonuje działalność, która jego zdaniem jest tożsama 
z przedmiotem działania nauczyciela, to pełni funkcje nauczyciela. 

Przykład 4
Firma “B”, prowadzi działalność gospodarczą obejmującą pozaszkolne formy edukacji matematycznej, informatycznej. W ramach działalności “B” prowadzi korepetycje, przygotowania do egzaminów (indywidualne dla jednej lub więcej osób, głównie dla dzieci i młodzieży do lat 18). Do prowadzenia zajęć są zatrudnieni nauczyciele matamatyki i informatyki, posiadający kwalifikacje pedagogiczne. “B” nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. 
“B” nie może korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy pomimo tego, że zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych pracowników będących nauczycielami  i posiadającymi kwalifikacje pedagogiczne. W tej sytuacji bowiem pracowników nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z “B”, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez “B” usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami.

Przykład 5 
Pani Anna jest nauczycielką, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela korepetycji uczniom szkół średnich w zakresie matematyki. Usługi te, jako usługi prywatnego nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe i świadczone przez nauczyciela - korzystają ze zwolnienia od VAT. 
Poza tą działalnością, Pani Anna świadczy usługi przygotowania do egzaminów na studia wyższe dla grup uczniów.Usługi te Pani Anna świadczy na zlecenie firmy consultingowej i na jej rzecz. Usługi takie, jako usługi wykonywane bez bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem i uczniami, nie stanowią usług nauczania prywatnego. W konsekwencji usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia od VAT. 

5.  Usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT

Usługi nauczania języków obcych, o ile spełniają warunek nauczania języka obcego, korzystają ze zwolnienia od VAT. Jeżeli podatnik prowadzący działalność w zakresie nauki języków obcych nie należy do grupy podmiotów świadczących usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy 
o VAT, to ma prawo do stosowania do tych usług zwolnienia z VAT właśnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT. Przy czym, ustawodawca, nie uzależnił tego zwolnienia od stosowanych metod nauczania. Tym samym bez względu na to, w jaki sposób dany podmiot prowadzi naukę języków obcych, może skorzystać z tego zwolnienia.

Przykład 6
Spółka „C” oferuje za pomocą platformy e-learningowej naukę języka niemieckiego i włoskiego. „C” nie należy do grupy podmiotów świadczących usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy o VAT. 
Jednakże przy świadczeniu usług nauczania języka obcego, „C” będzie mogła zastosować zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

6.  Usługi wymienione w art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy o VAT

Ze zwolnienia od VAT mogą korzystać usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
c) finansowane w całości ze środków publicznych
- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.    
Rozpatrując warunki do zastosowania tego zwolnienia należy wziąć pod uwagę treść § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 roku w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Na mocy tego przepisu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Zgodnie z § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
Zatem, tylko te usługi, które spełniają łącznie oba kryteria, czyli stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego i dokształcania, i jednocześnie: prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczone są przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane są w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych (z zastrzeżeniem wynikającym z przepisów rozporządzenia), korzystają ze zwolnienia od podatku.     

6.1.  Pojęcie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego

Ustawodawca polski nie określił ustawowych definicji pojęć kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Pojęcie to można wyjaśnić posiłkując się art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym przepisem usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.
Powyższy przepis odwołuje się do art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie p...